IPPP2/443-660/13-2/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa własności gruntu niezabudowanego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa własności gruntu niezabudowanego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, działalność związaną z zarządzaniem holdingiem i inną działalność według KRS. W przeważającej części Spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym ponad 100 tys. nieruchomości. Część z posiadanych przez Spółkę nieruchomości stanowią niezabudowane nieruchomości gruntowe tj. niezabudowane działki gruntu.

Dla niektórych niezabudowanych gruntów, będących własnością Wnioskodawcy lub w stosunku, do których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Wnioskodawcy, nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też nie określono sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Aktualnie, znajdując się w trakcie procesu restrukturyzacji, Wnioskodawca dokonuje (i będzie dokonywał nadal) sprzedaży posiadanych nieruchomości, w tym także sprzedaży własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, które nie są zabudowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż prawa własności niezabudowanej działki gruntu lub przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu takiej działki stanowiło na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 kwietnia 2013 r. i stanowi nadal dostawę terenów niezabudowanych w rozumieniu art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2. Czy sprzedaż prawa własności gruntu niezabudowanego lub przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu takiej działki, w stosunku do których nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też nie określono sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy dla danej nieruchomości w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, będzie od 1 kwietnia 2013 r. korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż własności niezabudowanej działki gruntu lub przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu takiej działki stanowiło na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 kwietnia 2013 r. i stanowi nadal dostawę terenów niezabudowanych w rozumieniu art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa własności gruntu niezabudowanego lub przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu takiej działki, w stosunku do których nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też nie określono sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy dla danej nieruchomości w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, będzie od 1 kwietnia 2013 r. korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE do pytania nr 1 i 2

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez towary, na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Ponadto, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do 31 marca 2013 r. obowiązywał w brzmieniu stanowiącym, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W ówczesnym stanie prawnym ustawodawca nie uznał za zasadne zdefiniować pojęć: tereny budowlane" oraz "tereny przeznaczone pod zabudowę".

Wobec tego, do dnia 31 marca 2013 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała co do zasady dostawa, której przedmiotem były nieruchomości gruntowe (w tym sprzedaż gruntu, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu) zabudowane oraz niezabudowane, jednak w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych opodatkowaniu podlegały tylko te dostawy, których przedmiotem dostawy były tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2013 r. w brzmieniu: "zwalnia się od podatku (...) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane".

Obowiązek zwolnienia przez państwo członkowskie z opodatkowania podatkiem do towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, innych niż dostawy terenów budowlanych, wynika wprost art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1 z późn. zm. - dalej "Dyrektywa"), przy czym przepis ten nakazuje definiować "teren budowlany" zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 Dyrektywy, tj. jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Polski ustawodawca, z dniem 1 kwietnia 2013 r. wprowadził do ustawy o VAT definicję "terenów budowlanych", przez które należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), dodanie rzeczonej definicji miało na celu zarówno dostosowanie polskich przepisów do art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwo członkowskie powinno określić grunt uznawany przez nie za teren budowlany, jak również usunięcie rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi, a sądami administracyjnymi w zakresie oceny, czy ustalenie przeznaczenia danego gruntu jako terenu budowlanego, powinno opierać się także na innych niż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu źródłach, np. na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (dogłębnej analizy tego problemu dokonał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10). Definicja ta miała więc umożliwić m.in. prawidłowe stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku dostawy tych terenów. Powyższa regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Zasad ustalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydawania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy poszukiwać w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, zaś sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Jeżeli więc, dany grunt przeznaczony jest pod zabudowę (co powinno wynikać z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo z decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu), to zgodnie z treścią art. 2 pkt 33 ustawy o VAT mamy do czynienia z terenami budowlanymi. W takiej sytuacji dostawa terenów niezabudowanych (przeniesienie własności lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), będących terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Jeżeli jednak przeznaczenie danego gruntu, zgodnie z ww. dokumentami, jest inne niż przeznaczenie pod zabudowę, albo gdy dla danego gruntu nie uchwalono zarówno miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i jednocześnie nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to dostawa takiego terenu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) będzie zwolniona z podatku od towarów i usług w oparciu o regulacje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy czym bez znaczenia pozostają inne informacje o terenach, takie jak studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, czy też dane z ewidencji gruntów i budynków.

Wobec tego, od 1 kwietnia 2013 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają co do zasady dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe (w tym sprzedaż gruntu, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu) zabudowane oraz niezabudowane, jednak w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych opodatkowaniu podlegają tylko te dostawy, których przedmiotem dostawy są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu przestrzennym.

Przekładając powyższe argumenty na stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że odpłatne zbycie po 1 kwietnia 2013 r. przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, dla którego nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (z których to dokumentów wynika, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, czy ma inne przeznaczenie), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika z powyższego, zarówno oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak zaś stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 ww. ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, iż rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

W świetle powyższego grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Z opisanej w złożonym wniosku sytuacji wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym ponad 100 tys. nieruchomości. Część z posiadanych przez Spółkę nieruchomości stanowią niezabudowane nieruchomości gruntowe tj. niezabudowane działki gruntu. Dla niektórych niezabudowanych gruntów, będących własnością Wnioskodawcy lub w stosunku, do których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Wnioskodawcy, nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też nie określono sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Aktualnie Spółka znajduje się w trakcie procesu restrukturyzacji. Wnioskodawca dokonuje (i nadal będzie dokonywał) sprzedaży posiadanych nieruchomości, w tym także sprzedaży własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, które nie są zabudowane.

Na tle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy sprzedaż prawa własności niezabudowanej działki gruntu lub przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu takiej działki stanowiło na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 kwietnia 2013 r. i stanowi nadal dostawę terenów niezabudowanych w rozumieniu art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz czy sprzedaż prawa własności gruntu niezabudowanego lub przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu takiej działki, w stosunku do których nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też nie określono sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy dla danej nieruchomości w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, będzie od 1 kwietnia 2013 r. korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę przed 1 kwietnia 2013 r. należało odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o planowaniu.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, o klasyfikacji danego terenu decydują zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.

Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Analiza powyższych przepisów wyraźnie wskazuje, że charakter danego terenu wyznacza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jeżeli natomiast brak jest miejscowego planu zagospodarowania decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast odnosząc się do studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym studium nie jest aktem prawa miejscowego. Postanowienia studium mają charakter nienormatywny, są bowiem kierowane do organów gminy i bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej, nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego, określa jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Można zatem stwierdzić że odnosi się jedynie do kierunku i sposobu działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacji aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego. Studium jest jednym z etapów poprzedzających uchwalenie planu i nie może tym samym w żadnym przypadku stanowić podstawy do wydawania decyzji. W związku z powyższym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem, prawa miejscowego przed 1 kwietnia 2013 r. nie mogło być podstawą przy ustalaniu prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2010 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym rozstrzygnięto, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu sporów w tej kwestii należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. NSA powołał się na orzeczenie w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca przed 1 kwietnia 2013 r. nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego przed 1 kwietnia 2013 r. nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Cytowany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymał brzmienie - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z ww. ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., definicję "terenu budowlanego" zawiera dodany z dniem 1 kwietnia 2013 r. - art. 2 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym, przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie stanowią terenów budowlanych, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Powołany przepis art. 2 pkt 33 ustawy, zawierający definicję terenu budowlanego, który wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do dnia 31 marca 2013 r. wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych. Wskazać jednocześnie należy, iż kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak wynika z cytowanego już wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), która - zgodnie z art. 1 ust. 1 - określa:

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, zarówno przed 1 kwietnia 2013 r. jaki i po tej danie.

Analizując przepisy obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2013 r. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości - prawa własności gruntu niezabudowanego lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy podkreślić, iż sprzedaż gruntu nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. W obecnie obowiązującym stanie prawnym bez znaczenia jest klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości niezabudowanych będących własnością Spółki która dokona zbycia prawa własności tych gruntów lub prawa wieczystego użytkowania tych gruntów. Prowadzi to do wniosku, iż nieruchomości te w istocie nie stanowią terenów budowlanych.

Reasumując stwierdzić należy, iż transakcje dostawy nieruchomości niezabudowanych - prawa własności gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu od 1 kwietnia 2013 r. korzystają i będą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotem zbycia są oraz będą nieruchomości gruntowe, niebędące terenami budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.