IPPP2-443-657/11-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W piśmie z dnia 19 lipca 2011 r. Wnioskodawczymi wskazała, iż zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w związku z planowaną sprzedażą działki gruntu o powierzchni 3,874 ha, nr 2/2, położonej przy ul. B. w W. (dalej: "Nieruchomość").

Jak Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, Nieruchomość:

* jest niezabudowana,

* w ewidencji gruntów i budynków opisana jest jako "grunty orne", na dowód czego załączyła aktualny wypis z rejestru gruntów,

* brak dla niej aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: "MPZP"),

* jest jedyną, jaką posiada.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że planowana transakcja będzie mieć charakter jednorazowy, tj. w jej ramach sprzedany zostanie cały posiadany przez nią grunt (Nieruchomość).

W nawiązaniu i uzupełnieniu okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazano dalsze fakty dotyczące Nieruchomości, tj.:

* brak dla Nieruchomości (lub jej części) decyzji o warunkach zabudowy,

* że jest obecnie użytkowana na cele rolnicze, tj. wchodzi w skład prowadzonego przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego - z tego tytułu na potrzeby VAT traktowana jest jako tzw. rolnik ryczałtowy,

* że Wnioskodawczyni nie podejmowała i do daty transakcji nie będzie podejmowała czynności faktycznych lub prawnych mających zmienić jej status/przeznaczenie Nieruchomości, tj. uzbrojenie terenu, podział na mniejsze działki,

* że własność Nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny (bez VAT) w roku 2000, z przeznaczeniem na działalność rolną.

Równocześnie Wnioskodawczyni dodała, iż zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (dalej: "studium") Nieruchomość znajduje się w obszarze planowanej zabudowy mieszkaniowej z funkcją usługową. Ponadto, w dniu 25 września 2008 r. wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi na części działki oznaczonej wówczas nr 2. W związku z tym została ona podzielona na działki nr 2/2 (stanowi Nieruchomość, której dotyczy przedmiotowy wniosek) oraz nr 2/1 (o pow. 185 m²) - droga. Przedmiotowa droga została zlokalizowana na potrzeby inwestycji realizowanej na sąsiednich działkach przez inny podmiot (dewelopera), jako dojazd do niej. W rezultacie działka ta została zbyta przez Wnioskodawczynię w roku 2008 na rzecz tego dewelopera, który następnie - zgodnie z odrębnymi przepisami - przeniósł jej własność na miasta, które obecnie pozostaje właścicielem tejże działki. Planowana sprzedaż Nieruchomości, tj. działki nr 2/2, ma się odbyć na rzecz spółki z grupy B.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z jednorazową sprzedażą nieruchomości rolnej Wnioskodawczyni będzie obciążona podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, okoliczności potwierdzają jej stanowisko o braku podstaw do naliczenia VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości.

Przede wszystkim za takim stanowiskiem przemawia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"). Zgodnie z tym przepisem zwolniona od podatku jest "dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Jak z powyższego wynika, warunkiem zwolnienia dostawy terenu z VAT jest: aby był on niezabudowany, oraz

* nie miał statusu terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę.

Oba powyższe warunki powinny przy tym być spełnione łącznie. W ocenie Wnioskodawczyni taka właśnie sytuacja będzie mieć miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, iż Nieruchomość stanowi teren niezabudowany. Jak bowiem wyżej wskazała Zainteresowana, w całości wykorzystywana jest na cele rolnicze (pod uprawy). Powyższe potwierdza opis Nieruchomości w rejestrze gruntów, w którym figuruje ona jako grunty orne. Po drugie, w świetle ww. okoliczności nie ulega zdaniem Wnioskodawczyni również wątpliwości, iż Nieruchomość nie stanowi terenu budowlanego. Podobnie jak i to, że zgodnie z aktualnym stanem prawnym nie jest przeznaczona pod zabudowę.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż ustawa o VAT nie określa bliżej, jak należy rozumieć pojęcia,"tereny budowlane" oraz ",przeznaczone pod zabudowę", użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9. W doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie, zgodnie wyrażany jest pogląd, iż dla ustalenia zakresu znaczeniowego tych pojęć konieczne jest odwołanie się do przepisów innych gałęzi prawa. Podkreśla się przy tym, że ocena statusu terenu pod kątem ww. przesłanek powinna być dokonywana w oparciu o zobiektywizowane kryteria - innymi słowy, że powinna być dokonywana poprzez odwołanie się do zapisów w dokumentach urzędowych wydanych na podstawie ww. przepisów prawa, określających przeznaczenie danego terenu (gruntu).

W rezultacie nie jest kwestionowane, iż w pierwszej kolejności dokumentem takim jest MPZP uchwalony na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: "ustawa o PZP"). Zgodnie z tą ustawą stanowi on bowiem podstawowy dokument, który wyznacza w sposób wiążący, zarówno dla organów administracji, jak i osób prywatnych, charakter danego terenu. W razie jego braku, a taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, o przeznaczeniu budowlanym danej działki gruntu stanowi decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydawana na podstawie przepisów ustawy o PZP na wniosek jego właściciela lub innego zainteresowanego podmiotu. Jak jednak Wnioskodawczyni wskazała, w okolicznościach niniejszej sprawy brak także takiej decyzji.

W konsekwencji, na moment dokonania planowanej sprzedaży nie będzie żadnego z dwóch podstawowych dokumentów określających w sposób wiążący (normatywny), zgodnie z obowiązującymi przepisami, przeznaczenie Nieruchomości. Istnieje wprawdzie, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, obejmujące obszar, na którym położona jest Nieruchomość, zgodnie z którym będzie to obszar planowanej zabudowy mieszkaniowej z funkcją usługową, jednak studium to, w przeciwieństwie do MPZP czy decyzji WZ: (i) określa jedynie przyszłe/zakładane a nie aktualne przeznaczenie terenu, (ii) nie ma charakteru wiążącego, tj. nie stanowi aktu administracyjnego o charakterze ogólnym (jak MPZP), czy indywidualnym (jak decyzja WZ) i wyznacza wyłącznie ramy działania w przyszłości organów gminy przy sporządzaniu MPZP (art. 9 ust. 4 ustawy o PZP). Innymi słowy, z uwagi na jednostronnie wiążący charakter studium, jego zapisy nie mogą stanowić normatywnej podstawy dla oceny przeznaczenia terenu w relacjach między osobami prywatnymi (innymi niż organy gminy), gdyż w żaden sposób nie ograniczają/determinują ich swobody w tym zakresie.

Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. Co warte podkreślenia, wyrok ten został wydany w składzie 7 sędziów, w związku z przedstawionym mu przez skład 3-osobowy zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, tj. czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie NSA wskazał m.in. na kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o PZP, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, co oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Dalej, w ślad za swoimi wcześniejszymi orzeczeniami, że jako akt planistyczny określający jedynie politykę przestrzenną gminy (...) w żadnym przypadku nie może stanowić podstawy do wydawania decyzji.

Powyższe doprowadziło w rezultacie NSA do jednoznacznego stwierdzenia, że "studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.), nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT" (podkreślenie własne). Zdaniem NSA taki pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych.

Tym samym wspomnianym wyrokiem NSA potwierdził dominującą linię orzecznictwa sądów, zgodnie z którą w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy - prezentowaną wcześniej przykładowo przez WSA w Łodzi w sprawie o sygn. I SA/Łd 1423/08 czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r. III SA/Wa 899/07.

Jak natomiast Wnioskodawczyni wskazała na wstępie, zapisy w ewidencji wskazują jednoznacznie na rolne, a więc inne niż budowlane (pod budowę), wykorzystanie i przeznaczenie Nieruchomości. W rezultacie prowadzi to do stwierdzenia, iż wszystkie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT warunki zwolnienia będą spełnione w odniesieniu do planowanej sprzedaży Nieruchomości.

Niezależnie od powyższego Zainteresowana pragnie zwrócić uwagę na swój osobisty status jako sprzedawcy Nieruchomości, który także potwierdza stanowisko o braku konieczności naliczenia i odprowadzenia przez nią VAT z tytułu planowanej transakcji.

Po pierwsze, jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, prowadzi działalność gospodarczą w obszarze rolnictwa (działalność rolniczą), w ramach której dokonuje dostaw zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Jest to jedyna wykonywana przez nią działalność, w związku z tym nie ciążyły/ciążą na niej obowiązki techniczno-administracyjne związane z rejestracją i rozliczaniem VAT.

Należy zauważyć, że powyższą działalność - w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - należy zakwalifikować do działalności producentów. Natomiast planowana sprzedaż stanowić będzie, jeżeli w ogóle ją rozpatrywać w tych kategoriach, działalność z zakresu handlu. A więc o innym charakterze (przedmiocie), w odniesieniu do której spełnienie kryteriów określonych w ww. przepisie ustawy o VAT powinno być dokonywane autonomicznie. Na powyższe zwrócił uwagę rzecznik generalny Jan Mazak w opinii przedstawionej w dniu 12 kwietnia br. Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), zawierającej rekomendację co do sposobu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego (sygn. C-181/10), z którym NSA wystąpił do TSUE w sprawie ze skargi kasacyjnej E. i H. Kuciów od wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 września 2008 r. (sygn. akt NSA: I FSK 2134/08). Przedstawiona TSUE kwestia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy osobę, która stopniowo sprzedaje działki stanowiące początkowo część nieruchomości nabytej jako grunt rolny i w celu prowadzenia działalności rolniczej, której to nieruchomości przeznaczenie zostało następnie zmienione w miejscowym planie zagospodarowania poprzez przekształcenie w grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową lub mieszkaniowo-usługową, należy uznać za podatnika podatku od wartości dodanej... A więc, w przypadku E. i H. Kuciów, czy rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych.

W odpowiedzi na tak postawione pytania rzecznik stwierdził, że w tej sprawie sąd krajowy winien ustalić, czy wykorzystanie omawianego dobra materialnego poprzez jego stopniową sprzedaż ma na celu uzyskanie stałych dochodów, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w szczególności czynników wskazujących na zamiar dokonywania tych transakcji w sposób powtarzalny. Jeżeli sąd krajowy ustali, w wyniku stosownej analizy, że omawiane transakcje sprzedaży miały na celu uzyskanie stałego dochodu, E. i H. Kuciów będzie należało uznać za podatników podatku VAT nie tylko z tytułu ich działalności rolniczej, lecz także z tytułu samych tych transakcji. W takim przypadku będą oni, w zakresie transakcji sprzedaży działek stanowiących część nieruchomości rolnej, podatnikami podatku VAT objętymi systemem zwykłym, niezależnie od tego, że są producentami rolnymi, do których zastosowanie ma system ryczałtowy unormowany w rozdziale II tytułu XII dyrektywy 2006/112.

Jak z powyższego wynika, w opinii rzecznika sam fakt prowadzenia przez sprzedawcę in spe działalności rolniczej i wykorzystywania w tejże działalności nieruchomości przeznaczonej/przeznaczonych do sprzedaży nie przesądza automatycznie o tym, iż także ta sprzedaż stanowić będzie element prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. A tym samym, iż w tym zakresie będzie on działał w charakterze podatnika VAT. Skutków działalności rolniczej nie można bowiem bezrefleksyjnie rozciągać na sprzedaż nieruchomości, która to czynność z podatkowego punktu widzenia ma radykalnie odmienny charakter. W oderwaniu zatem od czynności dokonywanych w ramach dotychczasowej działalności (rolniczej) należy dokonać oceny, czy planowana sprzedaż nieruchomości dokonana zostanie w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. A więc, że zamiarem podmiotu dokonującego tej czynności jest uczynienie sobie z nich stałego/regularnego źródła dochodu. Istotą jest tu zatem co najmniej hipotetyczna (zakładana przez sprzedającego) ich powtarzalność.

Jak natomiast wyżej wskazała Zainteresowana, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie mieć charakter jednorazowy i dotyczyć będzie całego posiadanego przez nią aktualnie gruntu. Przy tym Nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej, której ani nie uzbroiła, ani nie podzieliła - w celu np. podniesienia wartości Nieruchomości lub możliwości jej sprzedaży w częściach. W rezultacie brak jest jakichkolwiek podstaw do przypisania zamiaru wykonywania takich czynności (tj. sprzedaży nieruchomości) w sposób częstotliwy, nie mówiąc już o faktycznym ich wykonywaniu w taki sposób. Powyższej oceny absolutnie nie może zmieniać jednorazowa, dokonana przez Wnioskodawczynię przed 3 laty, sprzedaż fragmentu działki (nr 2/1) z przyczyn, o których była wyżej mowa. Okoliczności oraz motywy tej transakcji nie pozostają bowiem w jakimkolwiek funkcjonalnym, logicznym związku z planowaną obecnie transakcją. Stąd nie można twierdzić, iż stanowić ona będzie kolejną z serii zaplanowanych sprzedaży działek gruntu w celach zarobkowych, a w rezultacie, że dojdzie do wykorzystania w sposób stały Nieruchomości do celów zarobkowych poprzez jej stopniową sprzedaż.

W konsekwencji, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego brak jest także podstaw do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości dokonana zostanie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, ona zaś będzie w jej ramach działała w charakterze podatnika VAT. Tym samym zarówno względy przedmiotowe, jak i podmiotowe przemawiają za nie naliczaniem VAT z tytułu tej transakcji, co oznacza, iż podlegać ona będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod tym pojęciem należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar wykonywania czynności (handlu, produkcji, świadczenia usług) w sposób częstotliwy tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

W przedmiotowej sprawie, na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie 112, jednoznacznie przesądza, że działalność wykonywana przez rolników zawiera się w pojęciu działalności gospodarczej.

Rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy, przez produkty rolne, należy rozumieć towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Przepis art. 2 pkt 15 ustawy, definiuje działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni aktem darowizny otrzymała od matki nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne.

W chwili obecnej dla obszaru, na którym znajdują się przedmiotowe działki nie ma ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego, a ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wynika, iż jest to obszar planowanej zabudowy mieszkaniowej z funkcją usługową.

Wnioskująca nigdy dotychczas nie sprzedawała żadnych działek i nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

Wnioskująca wskazała, iż jest rolnikiem ryczałtowym.

Mając na uwadze powołaną wyżej definicję działalności gospodarczej, należy uznać, iż planowana przez Zainteresowaną transakcja sprzedaży Nieruchomości ma związek z działalnością gospodarczą, bowiem osoba wykorzystująca grunty do celów rolniczych, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

Zatem, rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego, osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni wykorzystywała będący przedmiotem wniosku grunt w celu prowadzenia działalności rolniczej, tj. dokonywała z tych gruntów sprzedaży płodów rolnych, nie można uznać, że grunt ten jest majątkiem osobistym, który - jak sama nazwa wskazuje - służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych).

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż dostawę (sprzedaż) nieruchomości, służącej uprzednio do wykonywania działalności rolniczej należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż ww. transakcje będą miały związek z taką działalnością, bowiem rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego ww. działalność (działalność rolniczą).

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwo, dlatego zasadnym wydaje się - w ramach wykładni systemowej - przyjęcie uregulowań zawartych w innych aktach prawnych. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisach Kodeksu cywilnego gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa w art. 55³, zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Treść tej definicji pozwala przyjąć, iż spełnia ono określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje można zasadne stwierdzić, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zauważyć należy, iż grunt rolny, który był wykorzystywany przez Panią jako osobę prowadzącą działalność rolniczą nie stanowi majątku osobistego. W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy. W konsekwencji należy uznać, że działalność prowadzona przez Panią jako rolnika mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a grunty, które były wykorzystywane w ramach gospodarstwa rolnego należy uznać za związane z tą działalnością. Podkreślić należy, iż majątkiem osobistym - w ocenie tutejszego organu - są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje (użytkował) w ramach działalności gospodarczej - działalności rolniczej. W efekcie sprzedaż gruntów wykorzystywanych uprzednio do działalności rolniczej, które przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową z funkcja usługową, należy traktować jak sprzedaż części przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W art. 43 ustawy, zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Stosownie do ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powyższego przepisu wynika, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów w ocenie tut. organu sformułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Ponadto zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Podkreślić należy, iż z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W powyższym przepisie ustawodawca określił więc kryterium według jakiego należy dokonywać podziału gruntów na te które mogą korzystać ze zwolnienia oraz na takie, którym to zwolnienie nie przysługuje. Zatem przy dostawie gruntów każdorazowo konieczne jest określenie przeznaczenia sprzedawanych gruntów. Jeżeli takiego przeznaczenia nie można określić na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego, należy posługiwać się innymi dostępnymi dokumentami określającymi przeznaczenie danego terenu w planach gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Ustalenie zaś przeznaczenia danego terenu jest niezbędne dla określenia prawa do korzystania przy dostawie tego terenu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na ich związek z działalnością gospodarczą jaką - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - jest działalność rolnicza. Do transakcji zbycia winna mieć zastosowanie stawka podstawowa podatku, tj. 23%, określona w art. 146a pkt 1 tej ustawy, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Ponadto stwierdzić należy, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA sygn. I FPS 8/10 z dnia 17 stycznia 2011 r. wydanego w składzie 7 sędziów, odnoszący się do kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.