IPPP2/443-656/14-2/KBr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury otrzymanej od wnoszącego aport - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury otrzymanej od wnoszącego aport.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (dalej również jako: "Spółka", "SKA" lub "Wnioskodawca"). W przyszłości Wnioskodawca może otrzymać wkład niepieniężny od polskiego podmiotu, np. w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego lub prawa ochronnego do wspólnotowego znaku towarowego (dalej również jako: "znak towarowy" lub "wartości intelektualne"). Wkład niepieniężny nie będzie miał formy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W zamian za aport, podmiot wnoszący obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. Cena emisyjna obejmuje zarówno wartość nominalną akcji jakie SKA wyda w zamian za otrzymany wkład niepieniężny (kwotę przekazaną na kapitał zakładowy), jak i w przypadku gdyby w wyniku aportu powstało tzw. agio - kwotę agio przekazaną na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiot aportu do czynności opodatkowanych VAT, w szczególności może świadczyć usługi udzielania licencji na korzystanie ze znaku towarowego lub doprowadzić do sprzedaży znaku towarowego (obie czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

Podmiot wnoszący aport wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy i w jakiej dacie Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury otrzymanej od wnoszącego aport, która dokumentować będzie dokonanie wkładu niepieniężnego (aportu) wartości intelektualnych w warunkach opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej wkład niepieniężny (aport) wartości intelektualnych w warunkach opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym, gdyż podatek naliczony będzie związany z wykonywaniem czynność opodatkowanych VAT (np. świadczenie usług licencyjnych lub sprzedaż znaku towarowego). Prawo do odliczenia powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie dokonanego aportu i Wnioskodawca będzie dysponował fakturą dokumentująca przedmiotowy aport.

Dla powyższych celów datą powstania obowiązku podatkowego w VAT będzie określona przez strony data przeniesienia praw do wartości intelektualnych (np. w umowie aportowej). Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego dla Wnioskodawcy powstanie w tej dacie, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury od wnoszącego aport, dokumentującej omawiane świadczenie usługi.

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT") wskazuje, że przez podatnika VAT należy rozumieć osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 tej ustawy stanowi z kolei, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca będzie również wykorzystywał nabyte w ramach wkładu niepieniężnego wartości intelektualne w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT - gdyż w jego ocenie planowana sprzedaż wartości intelektualnej stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, według którego, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle tej definicji należy stwierdzić, że opisane wartości intelektualne na gruncie ustawy o VAT nie mogą zostać zaklasyfikowane jako towar. Nie stanowią one bowiem ani rzeczy, ani również żadnej postaci energii. Wobec powyższego ich sprzedaż nie może być na gruncie ustawy o VAT rozumiana jako dostawa towarów.

Oprócz odpłatnej dostawy towarów, opodatkowaniu VAT podlega także odpłatne świadczenie usług, które zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przy użyciu definicji negatywnej, zgodnie z którą, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca może świadczyć usługi udzielania licencji na korzystanie ze znaku towarowego lub dokonać sprzedaży wartości intelektualnych, a oba przypadki, w ocenie Wnioskodawcy, należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT i jako taka czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (co Spółka potwierdzi odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej). Stąd też w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony warunek wykorzystywania otrzymanego aportem znaku towarowego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W konsekwencji, tak określona kwota podatku na fakturze wystawionej przez dokonującego aport będzie stanowiła podlegającą odliczeniu przez Wnioskodawcę kwotę podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy, brak jest w ustawie o podatku VAT jakichkolwiek regulacji, które ograniczałyby powyższe prawo do odliczenia, zwłaszcza, że podatek naliczony w ocenie Wnioskodawcy będzie ściśle związany z podatkiem należnym, który wystąpi po dokonanej sprzedaży.

W zakresie momentu powstania prawa do odliczenia należy zwrócić uwagę na przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstanie dla Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy przy aporcie, tj. z chwilą wykonania tej usługi, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania przez Spółkę faktury.

Jeżeli chodzi o datę w jakiej powstanie obowiązek podatkowy to w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że aport wartości intelektualnych będzie klasyfikowany jako usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem, obowiązek podatkowy w VAT w przypadku aportu powstaje z chwilą, w której usługa ta zostaje wykonana (na gruncie przepisów ustawy o VAT opisany aport powinien zostać zaklasyfikowany jako usługa). W konsekwencji, niezbędne jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi w przypadku aportu prawa ochronnego do znaku towarowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usługi aportu prawa ochronnego do znaku towarowego polega na przeniesieniu prawa do wykorzystywania takiego prawa ochronnego. W konsekwencji, usługę taką będzie można uznać za wykonaną w momencie, w którym nastąpi przejście przedmiotowego prawa na Wnioskodawcę w wyniku otrzymanego aportu. Przeniesienie to nastąpi z momentem zawarcia umowy aportowej, na mocy której przedmiotowe prawo przejdzie na Wnioskodawcę (o ile umowa aportowa nie przewiduje przejścia prawa w innej dacie).

Analogiczne stanowisko należy zająć dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Przepisy związane ze wspólnotowym znakiem towarowym zostały umieszczone m.in. w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U.UE.L z dnia 24 marca 2009 r., dalej: "Rozporządzenie"), którego art. 17 reguluje kwestie związane z przejściem prawa ochronnego do znaku towarowego.

Przepis art. 17 Rozporządzenia wskazuje jedynie, że na podstawie ust. 1 "wspólnotowy znak towarowy może być przeniesiony (...)" oraz na podstawie z ust. 3: "(...) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia; w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne". W związku z faktem, że prawodawca unijny nie wskazał kiedy przeniesienie znaku towarowego jest prawnie skuteczne, w celu ustalenia tego należy odnieść się do przepisów krajowych, regulujących tą kwestię.

Regulacje krajowe w tym zakresie zawarte są m.in. w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej. "Prawo WP"). Ustawa ta również dopuszcza zbywanie prawa ochronnego do znaku towarowego wskazując, że w celu zbycia tego prawa wymagana jest forma pisemna pod rygorem nieważności (art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa WP).

W zakresie momentu przeniesienia prawa do ochrony znaku towarowego w doktrynie wskazuje się: "Niewątpliwie do takiej umowy (sprzedaży/aportu prawa ochronnego) należy stosować zasadę podwójnego skutku umowy zobowiązującej, która jest zasadą naczelną polskiego prawa cywilnego w kwestii przejścia prawa (art. 155 § 1 k.c.). Strony mogą oczywiście przesunąć skutek przeniesienia prawa ochronnego na inny moment i postanowić, że przeniesienie prawa ochronnego nastąpi w innym momencie niż zawarcie umowy obligacyjnej". (Komentarz do art. 17 Rozporządzenia w: Prawo własności przemysłowej, System Prawa Prywatnego tom 14B, prof. dr hab. Ryszard Skubisz, 2012 r., System Informacji Prawnej Legalis).

Z powyższego wynika zatem, że w związku z brakiem regulacji szczegółowych dotyczących momentu przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego, należy stosować ogólne zasady prawa cywilnego/prawa handlowego, co w tym przypadku oznacza, że przejście prawa ochronnego do znaku towarowego nastąpi z momentem zawarcia umowy aportowej, na mocy której przedmiotowe prawo ochronne przejdzie na Wnioskodawcę (o ile umowa nie przewiduje innej daty przeniesienia prawa).

Należy również zauważyć, że po wniesieniu aportu i rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do formalnej rejestracji nowego uprawnionego ze znaku towarowego. Należy jednak wskazać, że data ta pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane z wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie obowiązują na gruncie krajowym, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy - Prawo własności przemysłowej "Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego", jak i unijnego - art. 17 ust. 6 Rozporządzenia. Jak podkreśla orzecznictwo "Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw" (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. VIII SA/Wa 373/08). Analogicznie, jak podnosi się w doktrynie, "zgodnie z ustawą - Prawo własności przemysłowej do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich (Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki - § 246, uwaga nr 51).

Takie same uwagi zawarte są w wyjaśnieniach Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, gdzie Urząd wskazuje, że na podstawie art. 17 Rozporządzenia rejestracja przeniesienia znaku towarowego nie jest warunkiem jego skuteczności. Przy czym w przypadku braku takiej rejestracji m.in. nowy uprawniony nie będzie otrzymywał zawiadomień z Urzędu (The manual concerning proceedings before the office for harmonization in the internal market (trade marks and designs); Part E Register Operations Section 3; str. 4; źródło: https://oami.europa.eu/tunnel-web/secure/webday/guest/document_library/contentPdfs/law_and_practice/trade_marks_practice_manual/parte_section_3_chap_1_transfer_en.pdf); str. 4.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w VAT związany z dokonaniem na rzecz Wnioskodawcy aportu powstanie w momencie wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej, na podstawie której na Wnioskodawcę zostaną przeniesione prawa do wartości intelektualnych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dla Wnioskodawcy powstanie więc w tej dacie, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury dokumentującej omawiane świadczenie usług. Dodatkowo, dla powyższego nie będzie miał znaczenia moment dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w SKA w związku z planowanym aportem i rejestracja tego faktu w KRS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.