IPPP2/443-651/13-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* wskazania okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z niezapłaconych faktur VAT - jest nieprawidłowe,

* braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z niezapłaconych faktur VAT oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: "Spółka") jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym się w tym podatku za okresy kwartalne, stosownie do art. 99 ust. 3, art. 103 ust. 2a i nast. ustawy o VAT. Spółka prowadzi działalność polegającą na szeroko rozumianej dystrybucji na terytorium Polski produktów spółek Grupy N. do pośredników oraz bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej, w tym w szczególności super oraz hipermarketów. W związku z tym Spółce służy, na zasadzie tzw. alokacji bezpośredniej, prawo do obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony na zakupach dokonywanych na potrzeby tej sprzedaży (prawo do odliczenia).

W ramach wspomnianej działalności Spółka zaciąga wobec kontrahentów, z różnych tytułów, zobowiązania pieniężne (np. z tytułu zakupu usług marketingowych, reklamowych czy promocyjnych dotyczących towarów oferty Spółki). Ze względu na skalę prowadzonej przez Spółkę działalności oraz złożoność stosunków prawno gospodarczych, proces weryfikowania płatności do kontrahentów - pod kątem zasadności i wysokości - jest czasochłonny. W praktyce może to prowadzić do sytuacji, w których ostateczne potwierdzenie i zaakceptowanie płatności zgodnie z obowiązującymi w Spółce standardami, następuje po terminie wynikającym z umowy lub faktury, a nawet po upływie 150 dni po upływie tego terminu.

W takich przypadkach, tj. gdy zaawansowanie procesu weryfikacji płatności jest nieznaczne lub budzi ona szczególne wątpliwości, w związku z czym Spółka ma świadomość, że dokonanie tej płatności w terminie wynikającym z umowy lub faktury jest mało prawdopodobne, Spółka z reguły podejmuje też decyzję o nieodliczaniu związanego z nią podatku VAT naliczonego, w celu minimalizacji obciążeń administracyjnych związanych z ewentualną koniecznością korygowania następnie tak odliczonego podatku z uwagi na: (i) ostateczne niepotwierdzenie transakcji lub ustalony inny jej przebieg (kwotę) albo (ii) obowiązek określony art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zdarzają się także inne powody, dla których Spółka nie odlicza VAT w pierwotnym terminie, tj. w kwartale otrzymania faktury lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych.

Niemniej, gdy dana transakcja i wynikająca z niej kwota wynagrodzenia dla kontrahenta zostaną ostatecznie potwierdzone oraz zapłacone, Spółka chce korzystać z prawa do odliczenia związanego z nią podatku naliczonego, przysługującego jej na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jej wątpliwości na gruncie przepisów VAT obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. dotyczą kwestii, w rozliczeniu za który okres (kwartał powinna/może wykazać ten podatek w ewidencji i deklaracji VAT do odliczenia).

Należy przy tym zaznaczyć, że z uwagi na przyjęty w Spółce schemat rozliczeń z kontrahentami, w pierwszej kolejności reguluje/płaci ona swoje zobowiązania poprzez potrącenie z istniejącymi, bezspornymi, wymagalnymi lub niewymagalnymi wierzytelnościami przysługującymi jej wobec danego kontrahenta. Dopiero jeżeli potrącenie nie jest możliwe (lub nie pokrywa ono całej kwoty zobowiązania względem kontrahenta) Spółka dokonuje płatności w pieniądzu (przelew).

Wspomniany schemat obowiązuje także w przypadku płatności przeterminowanych, o których wyżej mowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji posiadania faktury dokumentującej zakup towarów lub usług, z której Spółka nie odliczy/odliczyła podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w kwartale otrzymania faktury lub w jednym z dwóch kolejnych - a następnie po upływie 150 dni od terminu płatności określonego w tejże fakturze lub umowie - Spółka ureguluje wynikającą z niej należność (w całości lub części), przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo wykazania do odliczenia odpowiednio całości lub części podatku wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres (kwartał), w którym Spółka uregulowała należność do kontrahenta.

2. Czy uregulowanie należności, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT oraz punkcie powyżej, obejmuje swym zakresem znaczeniowym także inne niż zapłata w pieniądzu formy płatności, w tym potrącenia... W rezultacie, czy z chwilą skutecznego dokonania przez Spółkę takiego potrącenia z wierzytelności kontrahenta, jej przeterminowane zobowiązania należy uznać za uregulowane, a prawo do odliczenia związanego z nimi VAT naliczonego za reaktywowane.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, z zastrzeżeniem m.in. ust. 11 i 12.

I tak, w myśl ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zaś zgodnie z ust. 12, w przypadku otrzymania faktury (...) przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Dodatkowo, stosownie do ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (ust. 1a). W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (ust. 2).

Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 89b, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o które mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Ad. 1.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że w sytuacjach stanowiących przedmiot wniosku, gdy Spółka otrzymuje faktury za wyświadczone na jej rzecz usługi (dostarczone towary), wystawione przez kontrahentów ex post, tj. po dokonaniu sprzedaży, prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku powstaje po jej stronie zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 - w okresie (kwartale), w którym doszło do otrzymania faktury przez Spółkę, i może przez nią być wykonane bezpośrednio w rozliczeniu VAT za ten kwartał albo - stosownie do ust. 11 ww. artykułu - w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Brak rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury od kontrahenta bezpośrednio po jej otrzymaniu (lub w jednym z dwóch następnych okresów) bez względu na powód - nie pozbawia Spółki prawa do jego odliczenia w późniejszym terminie. Potwierdza to wprost ust. 13 art. 86, który stanowi, iż w takim przypadku można obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (czyli kwartał otrzymania faktury albo jeden z dwóch następnych).

Brzmienie wskazanych przepisów art. 86 ustawy o VAT i ich interpretacja nie budzi wątpliwości Spółki. Jej wątpliwości związane są z nowym brzmieniem art. 89b, nadanym od 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. (Dz. U. Poz. 1342), która istotnie - z punktu widzenia nabywcy towarów i usług - zmieniła nie tylko kształt, ale również charakter rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tzw. ulga na złe długi). Obecnie, inaczej niż to miało miejsce do tej pory, już sam brak uregulowania należności wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności rodzi (jeżeli pominąć zastrzeżenie wynikające z ust. 1a) - niezależnie od innych okoliczności - obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego z tej faktury.

Rozpatrywany przepis należy więc interpretować w ten sposób, iż z tą chwilą (tekst jedn.: upływem 150-dnioweg okresu) podatnik traci nabyte uprzednio, zgodnie z art. 86 ust. 10 i nast. ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconej faktury. Traci je do czasu uregulowania należności, stosownie do ust. 4 art. 89b. W konsekwencji, jeżeli do tego momentu podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia (bezpośrednio po jego nabyciu bądź poprzez korektę, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy VAT) i nie odliczył podatku z tej faktury, możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do wynikającej z niej kwoty VAT ulega "zawieszeniu" do momentu, aż jej nie ureguluje.

Innymi słowy, w tym okresie podatnik, który jeszcze nie odliczył podatku z takiej faktury, pozbawiony zostaje zdaniem Spółki możliwości takiego odliczenia, co w innych warunkach (tekst jedn.: gdyby faktura była opłacona) byłoby możliwe poprzez korektę dokonaną w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Inna interpretacja relacji przepisów art. 86 ust. 10 i nast. oraz art. 89b ust. 1 i 4 ustawy VAT jest w ocenie Spółki nie do pogodzenia z postulatem racjonalnego ustawodawcy, prowadziłaby bowiem do wzajemnego znoszenia się skutków ich zastosowania. Trudno bowiem sobie wyobrazić, aby racjonalny, logiczny i konsekwentny w swych działaniach prawodawca z jednej strony nakazywał korektę in minus podatku naliczonego podatnikom, którzy dokonali wcześniej odliczenia z faktur, które nie zostały na danym moment uregulowane, pozwalając jednocześnie w tym samym czasie podatnikom, którzy do tej pory podatku z takich faktur nie odliczyli, na jego odliczenie. Z drugiej strony, pozwalając na takie odliczenie, tj. poprzez korektę in plus deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, równocześnie należy założyć, że podatnicy tacy byliby zobowiązani do dokonania analogicznej korekty in minus za okres, w którym upłynął 150-dniowy termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1. W rezultacie, skutek obu korekt byłby "zerowy", nie licząc kosztów ich przygotowania i obsługi po stronie podatnika, jak i organów podatkowych. W przeciwnym razie, tj. odrzucenia powyższego założenia, należałoby uznać, której to możliwości brzmienie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wprawdzie nie wyklucza (stanowi on bowiem o obowiązku korekty "odliczonej kwoty podatku", czyli obowiązku korekty podatku, który w chwili upływu 150-dniowego terminu był odliczony), ale która byłaby ewidentnie sprzeczna z zasadami demokratycznego państwa prawnego, którym zgodnie z art. 2 Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska, iż podatnik, który nie dokonał wcześniej odliczenia z faktury, mimo że jej nie uregulował w okresie 150 dni od upływu terminu płatności, ma prawo do korekty i odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego za okres, w którym ono pierwotnie powstało, nie ma zaś obowiązku dokonania korekty tego podatku in minus, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Jego pozycja byłaby zatem uprzywilejowana względem innych podatników znajdujących się w zbliżonej sytuacji przez ten tylko fakt, iż wcześniej nie odliczył podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup towarów lub usług, mimo iż z punktu widzenia założeń i celów regulacji dot. ulgi na złe długi okoliczność ta powinna być obojętna.

Skoro wskazane względy natury celowościowej i systemowej za tym przemawiają, a brzmienie odnośnych przepisów wprost się temu nie sprzeciwia, należy stwierdzić, iż na podstawie art. 89b ust. 1 i 4 w zw. z art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT w ich obecnym brzmieniu, podatnicy będący w takiej sytuacji jak opisana przez Spółkę, którzy do 150-dnia od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze nie odliczyli wynikającego z niej VAT naliczonego, a faktura ta na ten moment pozostaje nadal nieopłacona (w całości lub części), tracą (odpowiednio w całości lub części) prawo do odliczenia tego podatku - nabyte uprzednio zgodnie z art. 86 ust. 10-12a ustawy o VAT do czasu uregulowania tej faktury. W razie uregulowania faktury, prawo do odliczenia wynikającego z niej VAT zaczyna im przysługiwać ponownie. W rezultacie, skoro z tą chwilą powtórnie nabywają prawo do odliczenia VAT z takiej faktury, jego ewentualnego odliczenia powinni dokonać w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uregulowania należności (lub - na zasadzie analogii - jeden z dwóch następnych), a więc bez konieczności cofania się do jednego z okresów rozliczeniowych, o których mowa w ust. 10 i ust. 11 art. 86 ustawy o VAT. Konsekwentnie należy uznać, że wspomniane odliczenie, pomimo uregulowania faktury, nie będzie mogło być dokonane, jeżeli okres, w którym prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z danej faktury pierwotnie powstało, zostanie objęty przedawnieniem.

Ad. 2

W art. 89b ustawy o VAT, analogicznie jak w art. 89a, mowa jest o "uregulowaniu należności" z faktury jako okoliczności, której wystąpienie (lub brak) na określony moment, obliguje nabywcę-dłużnika do podjęcia określonych działań związanych w ramach ulgi na złe długi.

Zgodnie z ust. 4 art. 89b późniejsze uregulowanie należności (tekst jedn.: po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 tego artykułu) uprawnia podatnika do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.

Jednocześnie, w art. 89b, art. 89a, jak i innych przepisach o VAT, w których mowa jest o uregulowaniu należności, pojęcie to nie zostało zdefiniowane. W związku z tym, w celu ustalenia jego zakresu znaczeniowego, należy zdaniem Spółki odwołać się do ogólnych reguł językowych, zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe)"uregulować" to uiścić jakąś należność. Tym samym pojęciu temu przypisać należy szersze znaczenie aniżeli węziej rozumianej zapłacie (o której mowa np. w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W szczególności, zdaniem Spółki, nie determinuje ono sposobu czy formy, w jakiej dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. W przypadku uregulowania należności liczy się przede wszystkim skutek, którym jest właśnie owo zaspokojenie (wygaśnięcie roszczeń). W konsekwencji, przez uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, rozumieć należy nie tylko jej zapłatę w pieniądzu (gotówką lub przelewem), ale także inne sposoby prowadzące do efektywnego zaspokojenia wierzyciela, takie jak: potrącenie (kompensata), datio in solutum, przymusowe ściągnięcie należności w drodze egzekucji, konwersja należności (długu) na akcje dłużnika spłata należności przez ubezpieczyciela (w ramach ubezpieczenia) bądź faktora.

Powyższe rozumienie potwierdzają w swych orzeczeniach sądy oraz organy podatkowe - vide np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Łd 355/11) czy wyrok tego samego sądu z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 672/11), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 maja 2010 r. (ILPP1/443-215/10-2/KG).

Jakkolwiek zostały one wydane na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów dot. ulgi na złe długi, to jednak z uwagi na fakt, iż także wówczas posługiwały się one analizowanym pojęciem, zawarte w nich tezy pozostała w pełni aktualne również obecnie.

W szczególności Spółka pragnie jednak zwrócić w tym miejscu uwagę na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w których wprost potwierdził on kompensatę (potrącenie) jako sposób uregulowania należności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT regulujących ulgę na złe długi. W pierwszej z nich, z dnia 21 grudnia 2009 r. (sygn. ITPP2/443-847/09/KT) stwierdził: "Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać jeśli wierzytelność, z których wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana. Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest istnienie długu. Spółka (odbiorca faktur) w miesiącu marcu 2009 r., uregulowała należności z nich wynikające, w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności. Powyższe spowodowało, iż w miesiącu wrześniu 2009 r. nie istniał dług, zatem nie może być mowy o wierzytelności nieściągalnej. Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie, nie mają zastosowania przepisy art. 89 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, gdyż nie został spełniony warunek uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Spółka - o ile kompensaty wzajemnych wierzytelności dokonała z zachowaniem przepisów prawa cywilnego - nie jest dłużnikiem wobec wykonawcy. Wobec powyższego, wykonawca robót nie może w miesiącu wrześniu 2009 r., skorygować podatku należnego wynikającego z faktur VAT, gdyż nie został spełniony warunek wynikający z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku korygowania odliczanego uprzednio podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT wystawionych przez wykonawcę, na podstawie art. 89b ustawy".

W drugiej, z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. ITPP1/443-215/11/KM) potwierdził ww. stanowisko pisząc: "Spółka (odbiorca faktury korygującej) uregulowała należność z niej wynikającą w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności. Powyższe spowodowało, iż nie istnieje dług, zatem nie może być mowy o wierzytelności nieściągalnej".

Mając powyższe na uwadze oraz w kontekście stanowiska prezentowanego w pkt 1 wniosku Spółka jest zdania, że chwilą skutecznego - z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego - potrącenia przez Spółkę jej wierzytelności z wierzytelnością kontrahenta wynikającą z nieopłaconej wcześniej faktury dojdzie do jej uregulowania (w całości lub w części, w zależności od zakresu dokonanego potrącenia), a tym samym Spółka ponownie nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze (w całości lub odpowiednio w części), i uwzględnienia go w rozliczeniu VAT za kwartał, w którym doszło do takiej kompensaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za nieprawidłowe w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z niezapłaconych faktur VAT,

* za prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku czy też niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają co do zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia przez niego towarów/usług jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - od okoliczności uregulowania ciążącego na tym podatniku (nabywcy) zobowiązania.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w myśl art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zaciąga wobec kontrahentów, z różnych tytułów, zobowiązania pieniężne (np. z tytułu zakupu usług marketingowych, reklamowych czy promocyjnych dotyczących towarów oferty Spółki). Ze względu na skalę prowadzonej przez Spółkę działalności oraz złożoność stosunków prawno gospodarczych, proces weryfikowania płatności do kontrahentów - pod kątem zasadności i wysokości - jest czasochłonny. W praktyce może to prowadzić do sytuacji, w których ostateczne potwierdzenie zaakceptowanie płatności zgodnie z obowiązującymi w Spółce standardami, następuje po terminie wynikającym z umowy lub faktury, a nawet po upływie 150 dni po upływie tego terminu.

W takich przypadkach, tj. gdy zaawansowanie procesu weryfikacji płatności jest nieznaczne lub budzi ona szczególne wątpliwości, w związku z czym Spółka ma świadomość, że dokonanie tej płatności w terminie wynikającym z umowy lub faktury jest mało prawdopodobne, Spółka z reguły podejmuje też decyzję o nieodliczaniu związanego z nią podatku VAT naliczonego, w celu minimalizacji obciążeń administracyjnych związanych z ewentualną koniecznością korygowania następnie tak odliczonego podatku z uwagi na: (i) ostateczne niepotwierdzenie transakcji lub ustalony inny jej przebieg (kwotę) albo (ii) obowiązek określony art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zdarzają się także inne powody, dla których Spółka nie odlicza VAT w pierwotnym terminie, tj. w kwartale otrzymania faktury lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych.

Niemniej, gdy dana transakcja i wynikająca z niej kwota wynagrodzenia dla kontrahenta zostaną ostatecznie potwierdzone oraz zapłacone, Spółka chce korzystać z prawa do odliczenia związanego z nią podatku naliczonego, przysługującego jej na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jej wątpliwości na gruncie przepisów VAT obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. dotyczą kwestii, w rozliczeniu za który okres (kwartał powinna/może wykazać ten podatek w ewidencji i deklaracji VAT do odliczenia).

Wnioskodawca stanął na stanowisku, zgodnie z którym prawo do ewentualnego odliczenia podatku VAT przysługiwać będzie Spółce w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uregulowania należności (lub na zasadzie analogii - jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), bez konieczności cofania się do jednego z okresów rozliczeniowych, o którym mowa w ust. 10 i ust. 11 art. 86 ustawy o VAT. Jako podstawę prawną Spółka wskazuje art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 1.

Dokonując analizy tak przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powoływanego przez Spółkę art. 89b ust. 4 ustawy o VAT należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie może on mieć zastosowania. Zauważyć należy, że regulacja ta dotyczy możliwości powrotnego dokonania korekty (w całości lub w części), mającej na celu zwiększenie podatku naliczonego w sytuacji uregulowania przez dłużnika należności, tj. sytuacji w której podatnik dokonał odliczenia podatku VAT pomimo nieuregulowania należności wynikającej z faktury, a następnie, po upływie 150 dni, od dnia upływu terminu płatności uregulował tę należność. Natomiast jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka nie dokonała odliczenia z faktur VAT, w stosunku do których należność z nich wynikająca nie została uregulowana. Tym samym nie można zgodzić się, że przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w sytuacji opisanej w złożonym wniosku. Skoro Spółka nie odliczała podatku VAT z niezapłaconych faktur, nie miała też obowiązku korygować deklaracji podatkowej in minus, tym samym, przepisy art. 89b ustawy nie mają do sytuacji Spółki zastosowania.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur w obowiązujących terminach, prawo to Spółce będzie przysługiwać na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Spółka prawo to będzie mogła zrealizować w drodze korekty deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała fakturę VAT, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Ze złożonego wniosku wynika ponadto, że przyjęty w Spółce schemat rozliczeń z kontrahentami, zakłada, że w pierwszej kolejności reguluje/płaci ona swoje zobowiązania poprzez potrącenie z istniejącymi, bezspornymi, wymagalnymi lub niewymagalnymi wierzytelnościami przysługującymi jej wobec danego kontrahenta. Dopiero jeżeli potrącenie nie jest możliwe (lub nie pokrywa ono całej kwoty zobowiązania względem kontrahenta) Spółka dokonuje płatności w pieniądzu (przelew).

Wspomniany schemat obowiązuje także w przypadku płatności przeterminowanych, o których wyżej mowa.

Na tle powyższego Spółka powzięła wątpliwości czy uregulowanie należności, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT oraz punkcie powyżej, obejmuje swym zakresem znaczeniowym także inne niż zapłata w pieniądzu formy płatności, w tym potrącenia.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony.

Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W regulacjach wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), mających na celu zdyscyplinowanie dłużników do płacenia swoim kontrahentom nie używa się pojęcia "uregulowanie płatności" lecz w przypadku ustaw o podatkach dochodowych "uregulowanie kwoty" bądź "uregulowanie zobowiązania", a w ustawie o podatku od towarów i usług "uregulowanie należności".

Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie "uregulowania" jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia "zapłaty należności"). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisy nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności wynikających z dokonanych transakcji. Kontrahenci sami decydują, w jaki sposób uregulują swoje zobowiązania.

Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury VAT w drodze potrącenia z istniejącymi, bezspornymi, wymagalnymi lub niewymagalnymi wierzytelnościami przysługującymi Spółce wobec danego kontrahenta, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, uregulowanie przez Wnioskodawcę należności wynikających z faktur w sposób opisany powyżej nie spowoduje wystąpienia obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.