IPPP2/443-643/09-2/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U.Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2009 r. (data wpływu 4 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, do której będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT 0% - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, do której będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT 0%.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Działalność Spółki polega min: na pośrednictwie w sprzedaży biletów lotniczych na trasach krajowych, jak i międzynarodowych. Spółka na podstawie zawartej umowy agencyjnej z liniami lotniczymi sprzedaje w ich imieniu i na rzecz linii bilety, swoim klientom. Za swoją usługę pośrednictwa Spółka wystawia klientowi (nabywcy biletu) fakturę za opłatę transakcyjną w okresach uzgodnionych z poszczególnymi klientami. Opłata transakcyjna na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowana jest stawką podatku VAT 0% jeśli dotyczy biletu na trasie międzynarodowej.

Z umów zawartych przez Spółkę z liniami lotniczymi wynika, iż określone rodzaje biletów uprawniają Spółkę do otrzymania tzw. "prowizji dodatkowej", wypłacanej Spółce za poszczególne okresy (głównie kwartalnie). Z częścią klientów Spółka zawarła umowy, z których wynika, iż ta zwrócona/wypłacona przez linie dodatkowa prowizja będzie zwracana klientom Spółki. W efekcie taka zwrócona klientowi prowizja pomniejsza koszty opłat transakcyjnej, uzyskanej przez Spółkę, którą uprzednio Spółka obciążyła swojego klienta. Wobec czego zwrot prowizji pomniejszał przychód z tytułu opłaty transakcyjnej uzyskanej w okresie zwrotu prowizji. W chwili obecnej, Spółka z uwagi na sytuację rynkową renegocjując umowę z klientem strategicznym musiała obniżyć wysokość opłaty transakcyjnej. Powyższe spowoduje, iż zwrot prowizji (opodatkowanej stawka 0%) w danym okresie byłby wyższy niż obciążenie z tytułu opłaty transakcyjnej. W efekcie Spółka wykazałaby ujemny przychód z tego tytułu. W zaistniałej sytuacji zasadnym wydaje się być obciążenie klienta jedynie opłatą transakcyjną natomiast na zwrot prowizji klient winien wystawić Spółce fakturę sprzedaży, dokumentując tym samym przychód z tego tytułu. W przypadku powyższego rozwiązania, gdzie klient otrzymujący zwrot prowizji wystawia Spółce fakturę pojawia się wątpliwość jaką stawką powinna być opodatkowana taka transakcja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w tym przypadku może być mowa o usłudze pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, do której będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT 0%.

Czy też usługa taka powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych stawką podatku VAT w wysokości 22%, a nabywcy tj. Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z takiej faktury.

Zdaniem Spółki, zaprezentowany powyżej schemat rozliczeń z tytułu obciążenia za zwrot prowizji od biletów lotniczych dokonanego przez klienta Spółki, powinno być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%, gdyż w tej sytuacji nie ma bezpośredniego związku z usługą pośrednictwa i spedycji międzynarodowej określonej w art. 83 ust. 3 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy. Naliczony podatek VAT od takiej prowizji będzie stanowił podatek uprawniający Spółkę/nabywcę do odliczenia od podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzyma taką fakturę zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 wyżej cytowanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawę towarów stanowią co do zasady tylko czynności mające za przedmiot towar, natomiast usługę stanowią te wszystkie czynności podatnika wykonywane w ramach działalności gospodarczej, których nie można sklasyfikować jako dostawy towarów. Mając na uwadze elementy konstrukcyjne systemu VAT wskazać należy, iż usługą jest każde świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent) tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z analizy powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż świadczenie usług (za wyjątkiem ściśle określonego przypadku, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 2) podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono expresis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że świadczenie usług staje się czynnością opodatkowaną. Przyjmuje się zatem, że odpłatność ma miejsce wówczas gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że za usługę pośrednictwa Spółka wystawia klientowi (nabywcy biletu) fakturę za opłatę transakcyjną w okresach uzgodnionych z poszczególnymi klientami. Opłata transakcyjna na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowana jest stawką podatku VAT 0%, jeśli dotyczy biletu na trasie międzynarodowej. Określone rodzaje biletów uprawniają Spółkę do otrzymania tzw. "prowizji dodatkowej", wypłacanej Spółce za poszczególne okresy. Z częścią klientów Spółka zawarła umowy, z których wynika, iż ta zwrócona/wypłacona przez linie "dodatkowa prowizja" będzie zwracana klientom Spółki. W efekcie taka zwrócona klientowi prowizja pomniejsza koszty opłaty transakcyjnej, uzyskanej przez Spółkę, którą uprzednio Spółka obciążyła swojego klienta.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że zwrócona/wypłacona przez linie "dodatkowa prowizja", która będzie zwracana klientom Spółki nie będzie stanowiła opłaty za żadną usługę. Z uwagi na fakt, że zwrócona przez Spółkę dodatkowa prowizja ma charakter jednostronny i nie stanowi czynności dokonywanej w zamian za wynagrodzenie, wystawienie faktury przez kontrahenta otrzymującego taką prowizję nie będzie dokumentowało wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek usług, ponieważ zgodnie z art. 8 ustawy nie będzie czynnością wzajemną. Taka faktura nie daje więc prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można więc w tym przypadku uznać zwróconej kwoty jako usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej tylko jako rabat. Należy przy tym zaznaczyć, iż rabat nie może być większy od wielkości transakcji o czym wskazuje sam Podatnik w opisie stanu faktycznego przedmiotowego wniosku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "rabat", w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Rabat to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992).

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

* rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży - nie mające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;

* rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży - bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT - fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej - ewidencją korekt).

Jakkolwiek żaden z przepisów powołanej ustawy ani też przepisów wykonawczych do niej, nie zawiera unormowań co do samej techniki udzielania rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) to brzmienie przytoczonego art. 29 ust. 1 i 4 jednoznacznie wskazuje, że wielkości te kształtują wartość netto sprzedawanego towaru (usługi), która stanowi kwotę wyjściową dla obliczenia podatku należnego. Rabaty jak i bonifikaty powinny być uwzględnione na poziomie ewidencjonowania sprzedaży i w tym momencie pomniejszać obrót i kwotę należnego podatku.

Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro Spółka opodatkowuje opłatę transakcyjną stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23, a zwracana kwota klientom będzie stanowiła rabat obniżający koszty transakcyjne czyli cenę biletu to zgodnie z § 13 ww. rozporządzenia Spółka winna wystawić fakturę korygującą do faktury, którą wystawia klientowi za opłatę transakcyjną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.