IPPP2-443-64/10-4/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 28 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2009 r. i możliwości odliczenia całej kwoty podatku zawartego w cenie nabytego samochodu oraz paliwa do samochodu ciężarowego - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT za miesiąc grudzień i możliwości odliczenia całej kwoty podatku zawartego w cenie nabytego samochodu oraz paliwa do samochodu ciężarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W grudniu 2009 r. Nadleśnictwo zakupiło samochód ciężarowy Nissan NAVARA o dopuszczalnej masie całkowitej do 2805 kg (według homologacji). Będzie on wykorzystywany w działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Samochód ten przeszedł dodatkowe badanie techniczne, przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów. W otrzymanym zaświadczeniu wpisano zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na specjalny z przeznaczeniem-pożarniczy. Samochód ten będzie służył w okresie od 1 marca do 31 października w pierwszej kolejności do celów przeciwpożarowych, gdy natomiast takiego zagrożenia nie ma będzie on wykorzystywany do bieżącej działalności Nadleśnictwa. Natomiast poza tym okresem będzie wykorzystywany do przewozu różnych ładunków m.in. sadzonek i sprzętu używanego w pracach leśnych i szkółkarskich oraz przy utrzymaniu stanu dróg leśnych służących do wywozu drewna. Będzie więc przez cały rok wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Nadleśnictwu zależało na posiadaniu samochodu specjalnego pożarniczego, po to aby mógł on bez problemów dojechać do pożaru na światłach ostrzegawczych. Tylko takie pojazdy są uprzywilejowane w ruchu drogowym oraz mogą przewozić moduł gaśniczy zamontowany na nadwoziu. Po odłączeniu modułu gaśniczego samochód posiada otwartą część do przewozu ładunków oddzieloną od kabiny kierowcy trwałą przegrodą.

Nadleśnictwo w grudniu odliczyło od zakupionego samochodu tylko 6000 zł podatku VAT gdyż samochody specjalne przeciwpożarowe nie są wymienione w załączniku nr 9 do ustawy o VAT. Wobec faktu, że samochód ten służy działalności opodatkowanej, oraz w rzeczywistości jest samochodem ciężarowym, który po zdjęciu modułu gaśniczego spełnia warunki art. 86 ust. 4 pkt 1-4, Nadleśnictwo zamierza złożyć korektę deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień i odliczyć podatek VAT w całości oraz odliczać go od paliwa zakupionego do tego samochodu. Poprzez zmianę przeznaczenia (samochód specjalny w dowodzie rejestracyjnym) przedmiotowy samochód nie utracił charakteru samochodu ciężarowego (homologacja na samochód ciężarowy).

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Podatnik poinformował, że nabyty samochód jest samochodem o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, dopuszczalna ładowność wynosi 785 kg. Dla samochodu tego istnieje świadectwo homologacji, z którego wynika, że jest to samochód ciężarowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Nadleśnictwo prawidłowo postąpi korygując deklarację VAT za miesiąc grudzień i odliczając podatek VAT naliczony od zakupionego samochodu ciężarowego w pełnej wysokości.

Czy Nadleśnictwo prawidłowo postąpi odliczając podatek VAT naliczony od zakupionego paliwa do samochodu ciężarowego.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w całości od zakupionego samochodu ciężarowego, który jest samochodem specjalnym pożarniczym. Działalność opodatkowana Podatnika polega m.in. na sprzedaży drewna. Rosnący las jest niejako surowcem, który należy chronić i dołożyć wszelkich starań aby osiągnął wiek pozwalający na jego pozyskanie. Jedną z form ochrony jest przeciwdziałanie skutkom pożarów, które są istną plagą w lasach. Jedynie stałe patrole oraz błyskawiczne działanie w razie pożaru zapewniają skuteczną walkę z płomieniem. Naszym zdaniem wykorzystywanie samochodu pożarniczego w okresie zagrożenia pożarowego jest jak najbardziej związane z działalnością opodatkowaną i nadleśnictwu przysługuje całkowite odliczenie podatku VAT naliczonego, zarówno od zakupionego samochodu jak i od paliwa do tego pojazdu. Ponadto jak już wyżej wspomniano, samochód ten poza okresem zagrożenia pożarami, będzie służył do przewozu m.in. sadzonek, co również jest związane z działalnością opodatkowaną oraz do utrzymania dróg leśnych służących m.in. do wywozu drewna oraz innych prac leśnych. Podsumowując, Podatnik uważa za słuszne dokonać korekty deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2009 i odliczyć w pełnej wysokości podatek VAT naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika". W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jak stanowił ówcześnie obowiązujący art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru. Jednocześnie art. 86 ust. 5 ustawy regulował, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Natomiast od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań - art. 86 ust. 5 ustawy. Na mocy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, poz. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy prawa krajowego nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku wynikających z wcześniejszych przepisów prawa krajowego.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i użytkowania samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z wniosku wynika, iż na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawca zakupił samochód marki Nissan Navara, który jest samochodem o ładowności powyżej 500kg, a dla zakupionego samochodu istnieje świadectwo homologacji importera, z którego wynika, iż jest to samochód ciężarowy. Jednocześnie Podatnik wskazał, iż samochód ten będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku, tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury potwierdzającej dokonanie zakupu przedmiotowego samochodu ciężarowego oraz paliwa do tego samochodu - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. - bowiem jak wskazuje Wnioskodawca poniesione wydatki mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co do zasady, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie z ust. 11 powyższego artykułu jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Stosownie natomiast do zapisu art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w sytuacji, gdy podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur w miesiącu ich otrzymania, może tego odliczenia dokonać, bez konieczności sporządzania korekty deklaracji VAT-7, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Późniejsze odliczenie podatku naliczonego możliwe jest jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7, zgodnie z wyżej powołanym zapisem art. 86 ust. 13. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu oraz paliwa do niego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 może złożyć korektę deklaracji VAT 7 za miesiąc grudzień 2009 r.

Uwzględniając treść złożonego wniosku oraz powołane przepisy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowego samochodu oraz paliwa do tego samochodu, a także możliwości złożenia korekty deklaracji VAT-7 uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.