IPPP2/443-635/11-2/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży napojów kawowych na bazie mleka z automatu samoobsługowego na stacjach benzynowych za dostawę towarów i uzależnienia właściwej stawki podatku od PKWiU - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży napojów kawowych na bazie mleka z automatu samoobsługowego na stacjach benzynowych za dostawę towarów i uzależnienia właściwej stawki podatku od PKWiU.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. prowadzi ogólnopolską sieć stacji benzynowych zlokalizowanych na terytorium Polski. Na stacjach sprzedawane są różnego rodzaju napoje kawowe, których głównym składnikiem jest mleko tj. kawa latte, kawa cappuccino i kawa mocca (dalej razem jako: "napoje kawowe na bazie mleka" lub "napoje").

Sprzedaż powyższych napojów następuje za pomocą automatów samoobsługowych znajdujących się na terenie sklepu stacji benzynowej. Klient płaci za wybrany napój w kasie, a następnie samodzielnie obsługuję maszynę nalewającą napoje. Po przyciśnięciu przez klienta właściwego przycisku, automat nalewa gorący napój do kubka. Dozowanie wszystkich składników napoju odbywa się automatycznie, a ustawienia ilości poszczególnych składników są jednakowe we wszystkich punktach sprzedaży.

Skład poszczególnych napojów oferowanych przez Wnioskodawcę przedstawia się następująco:

* kawa latte (napar kawowy 34%, mleko 66%),

* kawa cappuccino (napar kawowy 40%, mleko 60%),

* kawa mocca (napar kawowy 27,5%, mieszanka czekoladowa 27,5%, mleko 45%).

W marcu br. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: "OSK). W odpowiedzi, Spółka uzyskała opinię OSK z dnia 25 marca 2011 r., który stwierdził, że sprzedaż napojów kawowych na bazie mleka z automatów samoobsługowych na stacjach benzynowych, dla celów statystki, powinna być traktowana jako usługa sprzedaży detalicznej (grupowanie 47.00 według PKWiU 2008).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1

Sprzedaż na stacjach benzynowych przedstawionych powyżej produktów będących napojami kawowymi na bazie mleka z automatów samoobsługowych, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub Trybunał").

Uwagi ogólne

W przypadku świadczenia w postaci sprzedaży napojów mamy do czynienia z połączeniem dostawy towarów (gorących napojów) oraz elementów usługowych o charakterze pomocniczym wykonywanych przez automat samoobsługowy (tj. poddanie obróbce cieplnej składników napoju, mieszanie składników we właściwych proporcjach).

Niemniej jednak, z perspektywy klienta stacji benzynowej Wnioskodawca zapewnia mu jedno kompleksowe świadczenie mające, w ocenie Wnioskodawcy, naturę i charakter dostawy towaru. Pozostałe czynności przygotowujące napój do właściwego podania klientowi są jedynie środkiem do realizacji celu gospodarczego transakcji, jakim jest dostawa towaru. Potwierdzeniem integralności ekonomicznej powyższego świadczenia jest w szczególności fakt, że za całe świadczenie w postaci sprzedaży napoju ustalona jest jedna cena dla konsumenta.

W tym kontekście, ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że sprzedaż napojów kawowych na bazie mleka stanowi jedno kompleksowe świadczenie dla celów VAT. Każda próba jego podzielenia miałaby charakter sztuczny i nieuzasadniony z punktu widzenia natury świadczenia.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, jeżeli świadczenie kompleksowe stanowi integralną całość z ekonomicznego punktu widzenia (a tak jest w opisywanym przypadku), powinno ono w efekcie podlegać takim zasadom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Odnosząc powyższe konkluzje orzecznictwa do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia w postaci sprzedaży gorącego napoju na stacji benzynowej mamy do czynienia zarówno z elementem towarowym tego świadczenia (tj. wydanie klientowi towaru - napoju kawowego na bazie mleka) jak i pewnymi elementami usługowymi (tj. obróbka termiczna, mieszanie składników we właściwych proporcjach etc.). Niemniej jednak, zarówno element towarowy, jak i pomocnicze elementy usługowe stanowią pod względem ekonomicznym nierozerwalną całość i stąd, dla celów opodatkowania VAT, powinny być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że dominującym elementem przedmiotowego świadczenia jest element towarowy zarówno z perspektywy Spółki, jak i klienta stacji benzynowej. Świadczenie to bowiem wyczerpuje się w dostarczeniu klientowi napoju, który z natury rzeczy powinien być ciepły i przygotowany w sposób umożliwiający bezpośrednią konsumpcję. Elementy usługowe omawianego świadczenia mają natomiast jedynie charakter pomocniczy do elementu towarowego. Ich celem jest wyłącznie umożliwienie klientowi skorzystanie ze świadczenia głównego (dostarczenia towaru w postaci napoju) poprzez doprowadzenie towaru do postaci oczekiwanej przez klienta. Elementy usługowe świadczenia nie mają dla klienta żadnej wartości ekonomicznej w oderwaniu od elementu towarowego. Gdyby nie wola po stronie klienta nabycia gorącego napoju, to do świadczenia w ogóle by nie doszło.

W związku z powyższym, biorąc jednocześnie pod uwagę przedstawione tezy orzecznictwa, cała transakcja w ocenie Wnioskodawcy powinna stanowić jedno kompleksowe świadczenie - dostawę towaru dla celów VAT. Potraktowanie całości świadczenia jako usługi byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem tej transakcji (z perspektywy klienta nabywa on napój - czyli towar) oraz nie uwzględniałoby jej zasadniczego elementu - wydania towaru. Z kolei próba podziału świadczenia na dostawę towaru i świadczenie usługi dla celów opodatkowania VAT byłaby działaniem sztucznym, sprzecznym z zasadami opodatkowania świadczeń kompleksowych wynikającymi z orzecznictwa TSUE, przytoczonego powyżej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację w zakresie uznania sprzedaży napojów kawowych na bazie mleka jako dostawy towarów dla celów VAT.

Przepisy krajowe i wspólnotowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował, co należy rozumieć przez "dostawę towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W Ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie "towarów", przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia "rzeczy", należy posłużyć się przepisami Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."), gdzie art. 45 stanowi, że "Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne".

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie Ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu k.c. oraz

* musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy polskiej Ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianej w Dyrektywie 112.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 z kolei wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i wspólnotowe, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż na stacji benzynowej napojów kawowych na bazie mleka z automatu samoobsługowego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

W przedmiotowej transakcji są bowiem spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT tj. (i) przedmiotem transakcji jest towar w postaci napoju oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem (rzeczą) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie napojów (automat samoobsługowy podgrzewający i mieszający składniki w odpowiednich proporcjach) są tylko elementami całej transakcji polegającej na dostawie towarów, co zostanie wykazane poniżej.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ustawodawca w art. 19 ust. 17 Ustawy o VAT, dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego, przewidział, iż co do zasady sprzedaż towarów za pośrednictwem automatów stanowi dostawę towarów dla potrzeb VAT. Co prawda przepis ten dotyczy sytuacji, w której automat jednocześnie przyjmuje zapłatę za towar, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis stanowi wskazówkę interpretacyjną przemawiającą za uznaniem sprzedaży gorącego napoju kawowego na bazie mleka z automatu samoobsługowego jako dostawy towarów dla celów VAT.

Istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia "dostawy towarów" dla potrzeb VAT ma również definicja "świadczenia usługi", która jako druga główna czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług dla celów VAT powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście inne czynności opodatkowane VAT wymienione w dalszej części art. 5 Ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT), proces rozpatrywania, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien wyglądać następująco. W pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy, czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT.

W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

W tym kontekście Spółka zaznacza, że otrzymała opinię klasyfikacyjną, w której OSK zaklasyfikował transakcję sprzedaży gorących napojów kawowych na bazie mleka jako świadczenie usługi sprzedaży detalicznej. W ocenie Spółki, co zostanie dowiedzione w niniejszym wniosku, przedmiotową opinię statystyczną należy uznać za nie adekwatną dla celów opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że dla celów podatkowych (VAT) sprzedaż ta, mając na względzie przepisy Ustawy o VAT, jak również zgromadzony w tej sprawie dorobek orzeczniczy polskich sądów administracyjnych i TSUE, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów.

W kontekście braku adekwatności uzyskanej opinii statystycznej dla celów VAT, warto również zaznaczyć, że co do zasady dla potrzeb opodatkowania VAT danej czynności, czynność taka może zostać zaklasyfikowana albo jako dostawa towarów, albo jako świadczenie usług (pomijając inne czynności opodatkowane z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują natomiast kategorii "usługi sprzedaży detalicznej", która to kategoria została przewidziana w PKWiU i która w tym konkretnym przypadku została wskazana przez OSK jako właściwa dla klasyfikacji transakcji sprzedaży napojów.

Usługą gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków / dań w orzecznictwie TSUE

Możliwość uznania, że sprzedaż gorących napojów kawowych na bazie mleka stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej potwierdza także orzecznictwo TSUE, który wypowiadał się, co do różnicy między sprzedażą gotowego posiłku i dania (dostawą towarów), a świadczeniem usługi gastronomicznej.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Trybunał argumentował:

"W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowym jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku."

Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący:

"Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne - przypadek Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu.

Ważnym w niniejszym temacie jest również wyrok z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/091 C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

TSUE stwierdził m.in., że:

"Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących".

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów itd., jako dostawy towarów.

W tym kontekście TSUE argumentował:

"Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Wnioskodawcy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług".

Ponadto:

"Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi".

" (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych (a to te elementy mogłyby ewentualnie przeważyć i doprowadzić TSUE do stwierdzenia, że w danym przypadku można mówić o świadczeniu usługi gastronomicznej, a nie o sprzedaży (dostawie) gotowego dania - przyp. Wnioskodawcy)".

Odnosząc powyższe na przypadek Spółki stwierdzić należy, że sprzedaży gorących napojów kawowych na bazie mleka z automatów samoobsługowych na stacjach benzynowych towarzyszą jedynie dodatkowe czynności, mające na celu przygotowanie tych napojów do sprzedaży (tj. podgrzanie składników, wymieszanie składników we właściwych proporcjach). Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci napoju, a powinniśmy kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną.

Oczywiście może zdarzyć się, że na niektórych stacjach benzynowych pojawią się pojedyncze stoliki (z lub bez opcji siedzącej), służące klientom stacji (podróżującym) do spożycia zakupionego napoju oraz do krótkiego wypoczynku przed dalszą drogą. W olbrzymiej większości jednak napoje kawowe będą brane na wynos, a stoliki nie występują na wszystkich stacjach. Na wszystkich stacjach natomiast znajdują się toalety.

Niemniej jednak okoliczności te (pojedyncze stoliki na niektórych stacjach, toalety) nie przesądzają, że w transakcji sprzedaży napojów kawowych na bazie mleka dominującym elementem jest element usługowy, jako że nadal nie występuje infrastruktura, o której wspomina TSUE, niezbędna do uznania świadczenia jako usługi (gastronomicznej), tj. kelnerzy doradzający i obsługujący klientów, mechanizm przyjmowania zamówień i przekazywania ich do kuchni, pomieszczenia przeznaczone do spożywania posiłków, szatnie.

Co do obecności toalet na stacjach benzynowych dodać należy, że te nie znalazły się na stacjach benzynowych ze względu na możliwość zakupu napojów na tych stacjach - były one na stacjach benzynowych długo przed tym, kiedy w ogóle w asortymencie stacji pojawiły się tego typu produkty. Ponadto, w większości przypadków toalety te są użytkowane przez klientów stacji, którzy nie kupili napoju; nie są one natomiast przeznaczone jedynie dla klientów dokonujących zakupu napojów (w tym napojów kawowych na bazie mleka).

Co do pojedynczych stolików na niektórych stacjach, wskazać należy, że stoliki te nie zostały przeznaczone w konkretnym celu spożywania zakupionych na stacji napojów. Nie trudno wyobrazić sobie sytuację, w której klient stacji benzynowej skorzysta ze stolika w celach spożycia innego zakupionego na stacji produktu (np. batonika). Nie ulega wątpliwości przy tym, że spożycie tego batonika przy takim stoliku, nie czyni ze sprzedaży tego produktu (batonika) usługi gastronomicznej, ani żadnej innej.

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/11 2/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

W art. 6 ust. 1 powyżej wskazanego Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: "Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi; wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy".

Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania "przeważające" w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych napojów będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z dostawą towarów w postaci gotowych napojów będziemy zaś mieli do czynienia (i) w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz (ii) w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż gorących napojów kawowych na bazie mleka z automatów samoobsługowych na stacjach benzynowych stanowi dostawę towarów z elementami natury usługowej (poddanie obróbce cieplnej, wymieszanie składników we właściwych proporcjach przez automat). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w podobnym stanie faktycznym rozstrzygnął jednoznacznie TSUE.

Podsumowując argumentację w odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż gorących napojów kawowych na bazie mleka z automatów samoobsługowych stanowi jedno kompleksowe świadczenie dla celów VAT. Zgodnie z przepisami krajowymi, jak i wspólnotowymi dotyczącymi VAT oraz orzecznictwem TSUE, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie to powinno zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Wszelkie czynności mające na celu przygotowanie napojów do sprzedaży (elementy usługowe - infrastruktura w postaci automatu samoobsługowego mającego za zadanie podgrzać i wymieszać składniki) stanowią jedynie czynności dodatkowe w stosunku do dominującego elementu całości świadczenia, jakim jest dostawa (sprzedaż) towaru w postaci napoju.

W zakresie pytania 2

W przypadku uzyskania odpowiedzi potwierdzającej, że sprzedaż napojów kawowych na bazie mleka stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy stawka VAT właściwa dla tej transakcji będzie uzależniona od klasyfikacji PKWiU towarów - napojów.

Konkluzja ta wynika wprost z analizy przepisu art. 5a Ustawy o VAT w związku z brzmieniem załączników do tej ustawy wymieniających kategorie towarów, dla których stosuje się obniżone stawki VAT, poprzez bezpośrednią referencję do odpowiednich grupowań PKWiU.

Zakładając, że napoje kawowe na bazie mleka powinny być klasyfikowane do grupowania 15.98.12-70.00 (według PKWiU z 1997 r.) "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe" oraz do grupowania 11.07.19.0 (według PKWiU 2008 r.) "Pozostałe napoje bezalkoholowe", o których mowa w pozycji 31 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, stawka VAT, która powinna znaleźć zastosowanie przy ich sprzedaży do 31 grudnia 2010 r. wynosiła 7%, a po 1 stycznia 2011 r. wynosi 5%.

Nawet gdyby organ podatkowy uznał, że przedmiotowa transakcja stanowi jednak świadczenie usług na gruncie VAT, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja mogłaby ewentualnie zostać zaklasyfikowana jako usługa gastronomiczna dla celów VAT (w PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych"), która obecnie jest opodatkowana stawką 8% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. opodatkowana była stawką 7% VAT) z wyłączeniem sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), dla której to sprzedaży przewidziano stawką podstawową.

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od uznania powyżej transakcji za dostawę towarów czy też świadczenie usługi gastronomicznej w rozumieniu Ustawy o VAT, stawka VAT właściwa dla tej transakcji będzie w każdym przypadku uzależniona od klasyfikacji PKWiU towarów stanowiących przedmiot transakcji, tj. napojów kawowych na bazie mleka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

W tym miejscu, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, treść wyżej powołanych przepisów nie odbiega od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2: za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usługi cateringowych i restauracyjnych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. prowadzi ogólnopolską sieć stacji benzynowych zlokalizowanych na terytorium Polski. Na stacjach sprzedawane są różnego rodzaju napoje kawowe, których głównym składnikiem jest mleko tj. kawa latte, kawa cappuccino i kawa mocca (dalej razem jako: "napoje kawowe na bazie mleka" lub "napoje"). Sprzedaż powyższych napojów następuje za pomocą automatów samoobsługowych znajdujących się na terenie sklepu stacji benzynowej. Klient płaci za wybrany napój w kasie, a następnie samodzielnie obsługuję maszynę nalewającą napoje. Po przyciśnięciu przez klienta właściwego przycisku, automat nalewa gorący napój do kubka. Dozowanie wszystkich składników napoju odbywa się automatycznie, a ustawienia ilości poszczególnych składników są jednakowe we wszystkich punktach sprzedaży.

W ocenie Strony sprzedaż gorących napojów kawowych na bazie mleka z automatów samoobsługowych (dostawa towaru) stanowi jedno kompleksowe świadczenie dla celów VAT. Wszelkie czynności mające na celu przygotowanie napojów do sprzedaży (elementy usługowe - infrastruktura w postaci automatu samoobsługowego mającego za zadanie podgrzać i wymieszać składniki) stanowią jedynie czynności dodatkowe w stosunku do dominującego elementu całości świadczenia, jakim jest dostawa (sprzedaż) towaru w postaci napoju. Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołuje wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-231/94, C-41/04, C-349/96.

Organ podatkowy podziela pogląd wyrażony we wskazanych wyrokach, iż w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej"

Należy również podkreślić, iż w powołanym przez Stronę wyroku w sprawie C-349/96 TSUE stwierdził ponadto, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". W sprawie C-231/94 TSUE stwierdził natomiast, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa towaru w postaci napoju kawowego z dodatkiem mleka, wydawanego przez automat samoobsługowy, za który klient płaci w kasie, a potem wybierając odpowiednie opcje, sam przygotowuje dla siebie napój - stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów. Z punktu widzenia klienta istotne jest otrzymanie ciepłego napoju w postaci kawy. Klient nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza nabyciem ww. towaru.

Dokonując oceny całości transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że elementy świadczenia usług, poprzedzające dostawę kawy nie mają charakteru przeważającego, bowiem cała procedura poprzedzająca wydanie napoju przez automat, oparta jest jedynie na jego dostarczeniu na stację i odpowiednim zaprogramowaniu, tak aby to sam klient, po odpowiedniej opłacie w kasie stacji, mógł dokonać samodzielnego wyboru napoju spośród opcji zaprogramowanych w automacie. Zatem mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie ze wskazanymi przez Wnioskodawcę wyrokami TSUE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), a zwłaszcza wyrok w sprawie C-231/94), Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg z dnia 2 maja 1996 r.), podkreślający, że "transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, a do dyspozycji gości pozostaje personel restauracji. W ocenie TSUE te wszystkie elementy, wraz z dostarczeniem posiłków / napojów należy klasyfikować jako świadczenie usług w świetle wspólnotowych regulacji VAT. Jednocześnie - zdaniem TSUE - sytuacja prezentuje się odmiennie w przypadku, gdy dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos", która nie jest związana z usługami dodatkowymi świadczonymi na rzecz klienta".

W kontekście powyższego wyroku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaży gorących napojów kawowych na bazie mleka z automatów samoobsługowych na stacjach benzynowych towarzyszą jedynie dodatkowe czynności, mające na celu przygotowanie tych napojów do sprzedaży (tj. podgrzanie składników, wymieszanie składników we właściwych proporcjach). Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci napoju, a powinniśmy kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną. Tak więc, świadczenie to powinno zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 5a cyt. ustawy wynika, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy przez "PKWiU ex" - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wyjaśnić należy, iż klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ocenie Wnioskodawcy sprzedawane na stacjach benzynowych napoje kawowe winny być klasyfikowane jako "Pozostałe napoje bezalkoholowe", według PKWiU z 2008 r. - ex 11.07.19.0.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Natomiast w przywołanym załączniku w poz. 31 wymienione są "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż sprzedawane przez Wnioskodawcę na prowadzonych stacjach benzynowych gorące napoje kawowe na bazie mleka, traktowane jako pozostałe napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, korzystają z opodatkowania 5% stawką podatku, na mocy wyżej powołanego art. 41 ust. 2a ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku uznać należy w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.