IPPP2/443-633/14-4/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 września 2014 r. doręczone Stronie w dniu 22 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uznania nabytych usług przewodnika/pilota wycieczek za usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uznania nabytych usług przewodnika/pilota wycieczek za usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty. Wniosek został przez Stronę uzupełniony w dniu 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 września 2014 r. Nr IPPP2/443-633/14-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych organizując różnego rodzaju imprezy turystyczne tj. wycieczki krajowe i zagraniczne, kolonie, obozy i inne imprezy okolicznościowe, tym samym podlegając szczególnej procedurze VAT marża.

Przy rozliczeniach z fiskusem, podstawą opodatkowania jest marża pomniejszona o podatek VAT należny. Marża jest kluczowym czynnikiem wpływającym na podatek VAT, który Wnioskodawczyni jest zobowiązana zapłacić z tytułu wykonanych usług turystycznych.

Podstawą do wyliczenia marży dla celów VAT jest kwota należna od nabywcy usługi turystycznej. Od tej kwoty Wnioskodawczyni odejmuje sumę kosztów brutto nabycia usług stanowiących składniki danej usługi poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty. Są to m.in. usługi hotelowe, gastronomiczne, transportowe, ubezpieczeniowe, bilety wstępu, usługi przewodników, pilotów, trenerów.

Powyższe jest zgodne z definicją art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca podkreśla, iż kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty są koszty faktycznie poniesione.

Wnioskodawczyni zaznacza, że rozliczając daną usługę turystyczną, od kwoty należnej od nabywcy mojej usługi odejmuję:

* koszt usług hotelowych

* koszt usług gastronomicznych - koszt usług transportowych

* koszt ubezpieczenia uczestników

* bilety wstępu do kin, teatrów, muzeów, pokazów itp.

* koszt trenerów w przypadku usług o charakterze szkoleniowym.

* koszt przewodnika i pilota.

Tu Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, że większość przewodników nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując swe działania w oparciu o umowy cywilnoprawne. Nadmienia, że każda usługa turystyczna wymaga innych umiejętności w zakresie przewodnictwa i pilotażu i dlatego do każdej usługi angażuje przewodnika z odpowiednimi umiejętnościami, który ponosi odpowiedzialność merytoryczną za wykonanie swej usługi. Są to umowy cywilnoprawne zawarte na czas trwania danej wycieczki z osobami zamieszkałymi w regionie wykonania usługi turystycznej.

Przewodnicy i piloci wycieczek i innych imprez turystycznych zatrudniani są na podstawie umów cywilnoprawnych ( umowy zlecenia), na czas trwania danej imprezy.

Przewodnicy i piloci imprez turystycznych zatrudnieni na umowę zlecenia realizują swoje programy dla konkretnych imprez. Wykonują te usługi w miejscu organizowanej imprezy. Zawsze są to osoby zamieszkałe w danej miejscowości turystycznej gdzie zorganizowana jest impreza. Rozliczani są za godziny lub dni poświęcone konkretnej grupie podczas imprezy turystycznej. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Biuro - organizacja imprez turystycznych spoczywa na zlecającym S. W umowach zlecania z przewodnikami nie ma zapisu o odpowiedzialności przewodnika wobec osób trzecich, jednakże są odpowiedzialni za prawidłowo wykonaną usługę wobec biura turystycznego Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi na wykonanie czynności przewodnika czy pilota wycieczek stanowią koszt będący składnikiem usługi turystycznej Wnioskodawczyni i tym samym wpływającym na wysokość marży zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według oceny Wnioskodawcy użyte sformułowanie w art. 119 ust. 2 faktycznie poniesione koszty dla bezpośredniej korzyści turysty powinny uwzględniać koszt umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi wykonującymi działania przewodników i pilotów wycieczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również "ustawą" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Ustawodawca w stosunku do usług turystyki przewidział szczególne procedury ich opodatkowania.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty - art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. (art. 119 ust. 5 ustawy).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie usług turystycznych organizując różnego rodzaju imprezy turystyczne tj. wycieczki krajowe i zagraniczne, kolonie, obozy i inne imprezy okolicznościowe. Wnioskodawczyni w celu świadczenia usług turystyki korzysta z usług m.in. przewodników, pilotów wycieczek. Jak wskazała Wnioskodawczyni większość przewodników nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując swe działania w oparciu o umowy cywilnoprawne. Przewodnik posiada odpowiednie umiejętności, i ponosi odpowiedzialność merytoryczną za wykonanie swej usługi. Umowy na podstawie których przewodnicy wykonują swoje usługi, to umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia), na czas trwania danej imprezy. Przewodnicy i piloci imprez turystycznych zatrudnieni na umowę zlecenia realizują swoje programy dla konkretnych imprez. Wykonują te usługi w miejscu organizowanej imprezy. Zawsze są to osoby zamieszkałe w danej miejscowości turystycznej gdzie zorganizowana jest impreza. Rozliczani są za godziny lub dni poświęcone konkretnej grupie podczas imprezy turystycznej. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Biuro - organizacja imprez turystycznych spoczywa na zlecającym tj. Wnioskodawczyni. W umowach zlecania z przewodnikami nie ma zapisu o odpowiedzialności przewodnika wobec osób trzecich, jednakże są odpowiedzialni za prawidłowo wykonaną usługę wobec Wnioskodawczyni.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości traktowania usług przewodników i pilotów wycieczek jako usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy usługi świadczone przez przewodników (pilotów wycieczek) są przez tych przewodników wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy wskazać, że nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) oraz z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 8 powołanej w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że przewodnicy i piloci imprez turystycznych zatrudnieni przez Wnioskodawczynię wykonują usługi na podstawie umowy zlecenia. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Biuro - organizacja imprez turystycznych spoczywa na zlecającym tj. Wnioskodawcy. W umowach zlecania z przewodnikami nie ma zapisu o odpowiedzialności przewodnika wobec osób trzecich, jednakże są odpowiedzialni za prawidłowo wykonaną usługę wobec Wnioskodawczyni.

Skoro zatem umowy zlecenia zawarte z przewodnikiem lub pilotem wycieczek nie zawierają klauzuli, że odpowiedzialność za wykonane czynności określone w umowie wobec osób trzecich spoczywa na zleceniobiorcy - przewodniku lub pilocie wycieczek, to należy stwierdzić, że usługi przewodnika/pilota wycieczek nie mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach ich działalności gospodarczej. Oznacza to, że Wnioskodawczyni usług przewodnika/pilota wycieczek w takiej sytuacji nie może zaliczyć do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jedynie w przypadku gdy umowa zlecenia zawarta z przewodnikiem lub pilotem wycieczek będzie zawierała klauzulę, że odpowiedzialność za wykonane czynności określonej w umowie wobec osób trzecich spoczywa na tym przewodniku wówczas usługę można traktować jako usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.