IPPP2/443-620/13-2/MM

Na podstawie art. 14B § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia okresu korekty podatku naliczonego wynikającej w rozliczenia nakładów na nieruchomość - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia okresu korekty podatku naliczonego wynikającej w rozliczenia nakładów na nieruchomość.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") dzierżawi nieruchomość gruntową. Umowa dzierżawy przewiduje prawo do zabudowy na dzierżawionym gruncie i prawo do używania tej zabudowy w okresie dzierżawy. Na tej nieruchomości Spółka prowadzi, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami, budowę budynku szpitalno-hotelowego (dalej zwany: "Budynkiem") oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia (zwane dalej "Elementami dodatkowymi"). Elementy dodatkowe są, co do zasady, związane z budową głównego budynku szpitalno-hotelowego i służą do jego obsługi. Całość, tj. Budynek i Elementy dodatkowe są zwane dalej łącznie: "Inwestycją".

Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, Wnioskodawca ma prawo do pełnego korzystania z Inwestycji, w tym, w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej, wynajmowania jej oraz jej wykorzystywania w dowolnych innych celach. Ma także prawo dokonania zbycia praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy dzierżawy na inny podmiot.

Spółka uzyskała w dniu 15 czerwca 2011 r. decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie części Budynku (bez zaplecza kuchennego, części basenowej i pomieszczeń I piętra) na nieruchomości położonej w K. W najbliższym czasie może dojść do uzyskania pozwolenia na użytkowanie dodatkowych części Budynku, ale nie będzie uzyskane ostateczne pozwolenie na używanie całości Budynku.

Spółka w 2011 r. rozpoczęła używanie części szpitalnej (II piętro Budynku) oraz części holu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej, z kolei w 2012 r. Spółka rozpoczęła używanie części biurowej.

Ze względu na charakterystykę prac budowlanych (budowy Budynku) nie ma możliwości określenia wartości części Budynku, których Spółka rozpoczęła użytkowanie, ponieważ opłaty za projekty, nadzory budowlane, usługi budowlane i wykończeniowe obejmują cały Budynek i są wystawiane łącznie dla całego budynku. Zdarzają się faktury dotyczące poszczególnych elementów dotyczących np. wyposażenia poszczególnych części Budynku, ale nie można na tej podstawie ustalić w sposób pełny czy nawet przybliżony wartości części, której używanie faktycznie rozpoczęto.

Umowa dzierżawy przewiduje rozliczenie nakładów z podmiotem, który wydzierżawia grunty (dalej "Wydzierżawiający"), w przypadku wypowiedzenia / rozwiązania umowy dzierżawy wg aktualnej wartości księgowej Inwestycji.

Umowa przewiduje również możliwość odpłatnego zbycia praw i obowiązków z umowy dzierżawy na rzecz innego podmiotu. W takim wypadku umowa przewiduje, iż wartość poniesionych nakładów powinna być rozliczona pomiędzy stronami (Spółką oraz podmiotem nabywającym prawa i obowiązki z umowy dzierżawy wraz z nakładami), zaś wstępujący w prawa i obowiązki dzierżawcy zachowa prawo do rozliczenia nakładów z Wydzierżawiającym na zasadach przewidzianych umową.

Spółka prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną VAT (dostawy towarów i część usług medycznych) oraz usługi zwolnione od VAT (usługi medyczne) oraz rozlicza podatek od nabycia towarów i usług, których nie może przyporządkować tylko do jednego rodzaju sprzedaży zgodnie z ustaloną na podstawie ustawy o VAT proporcją. W taki sposób rozliczała również podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z realizacją Inwestycji.

Spółka obecnie nie posiada środków na wykończenie Budynku, wobec czego zamierza rozwiązać umowę dzierżawy z Wydzierżawiającym wraz z rozliczeniem nakładów.

W przypadku rozwiązania umowy z Wydzierżawiającym z rozliczeniem nakładów odpłatność uzyskana z tytułu rozliczenia nakładów będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, który nie został wcześniej odliczony ze względu na stosowanie przez Spółkę odliczenia przy zastosowaniu proporcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ile w opisanym zdarzeniu przyszłym wynosi okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym okres korekty wynosi 10 lat. Gdyby bowiem Spółka nie rozwiązała umowy najmu i nadal dzierżawiła grunt, to ukończyłaby budowę i zaliczyła Budynek do środków trwałych. Taki Budynek jest nieruchomością w rozumieniu przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT. Przepis ten przewiduje 10-cio letni okres korekty dla nieruchomości zaliczanych do środków trwałych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 ustawy VAT "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego." Artykuł 91 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że: "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania".

Z powyższego wynika, że gdyby Spółka nie rozwiązała umowy dzierżawy i dzierżawiła grunt przez kolejne lata, to ukończyłaby budowę i zaliczyła Budynek do środków trwałych. Budynek jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego nieruchomością lub jej częścią, podobnie - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać go za nieruchomość w rozumieniu przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT. Z kolei zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, budynek postawiony przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie i używany przez niego w działalności gospodarczej będzie stanowił środek trwały, podlegający amortyzacji. Przepis art. 91 ust. 2 ustawy VAT przewiduje 10-letni okres korekty dla nieruchomości zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji. Taki sam okres korekty powinien zatem obowiązywać, gdy korekta będzie dokonywana na podstawie przepisów art. 91 ust. 4 i 5 ustawy VAT, w przypadku rozliczenia nakładów z Wydzierżawiającym. Wynika to jednoznacznie z literalnego brzmienia art. 91 ust. 4 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem "W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty".

W przypadku, gdyby nie rozwiązano umowy najmu i nadal Spółka dzierżawiłaby grunt oraz ukończyłaby budowę, to miałaby obowiązek zaliczyć budynek do środków trwałych. Taki budynek jest nieruchomością w rozumieniu przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT, który to przepis przewiduje 10-cio letni okres korekty dla nieruchomości zaliczanych do środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym okres korekty wynosi 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy wskazać, iż wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Metody i termin korekt podatku naliczonego określają przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dzierżawi nieruchomość gruntową. Umowa dzierżawy przewiduje prawo do zabudowy na dzierżawionym gruncie i prawo do używania tej zabudowy w okresie dzierżawy. Na tej nieruchomości Spółka prowadzi, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami, budowę budynku szpitalno-hotelowego oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia. Spółka uzyskała w czerwcu 2011 r. decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie części budynku (bez zaplecza kuchennego, części basenowej i pomieszczeń I piętra). W najbliższym czasie może dojść do uzyskania pozwolenia na użytkowanie dodatkowych części budynku, ale nie będzie uzyskane ostateczne pozwolenie na używanie całości budynku. Spółka w 2011 r. rozpoczęła używanie części szpitalnej (II piętro budynku) oraz części holu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej, z kolei w 2012 r. Spółka rozpoczęła używanie części biurowej. Ze względu na charakterystykę prac budowlanych (budowy budynku) nie ma możliwości określenia wartości części budynku, których Spółka rozpoczęła użytkowanie, ponieważ opłaty za projekty, nadzory budowlane, usługi budowlane i wykończeniowe obejmują cały budynek i są wystawiane łącznie dla całego budynku. Zdarzają się faktury dotyczące poszczególnych elementów dotyczących np. wyposażenia poszczególnych części budynku, ale nie można na tej podstawie ustalić w sposób pełny czy nawet przybliżony wartości części, której używanie faktycznie rozpoczęto. Spółka prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną VAT (dostawy towarów i część usług medycznych) oraz usługi zwolnione od VAT (usługi medyczne) oraz rozlicza podatek od nabycia towarów i usług, których nie może przyporządkować tylko do jednego rodzaju sprzedaży zgodnie z ustaloną na podstawie Ustawy o VAT proporcją. W taki sposób rozliczała również podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z realizacją Inwestycji. Spółka obecnie nie posiada środków na wykończenie budynku, wobec czego zamierza rozwiązać umowę dzierżawy z wydzierżawiającym wraz z rozliczeniem nakładów. W przypadku rozwiązania umowy z wydzierżawiającym z rozliczeniem nakładów odpłatność uzyskana z tytułu rozliczenia nakładów będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, który nie został wcześniej odliczony ze względu na stosowanie przez Spółkę odliczenia przy zastosowaniu proporcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego ile w opisanym zdarzeniu przyszłym wynosi okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach - w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 16j ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tekst jedn.: wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że wybudowanie budynku szpitalno - hotelowego wraz z elementami dodatkowymi stanowi jedynie dokonanie inwestycji w obcym środku trwałym (gruncie), a poniesione nakłady w postaci towarów i usług niezbędnych do wybudowania budynku nie mogą przy dostawie tych nakładów zostać zaklasyfikowane jako nieruchomość, do której odnosiłby się 10-letni okres korekty. W konsekwencji rozliczenie nakładów na nieruchomości po wygaśnięciu umowy dzierżawy i związana z tym korekta nieodliczonego podatku naliczonego odnosząca się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.