IPPP2/443-603/13-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 1 sierpnia 2013 r. znak IPPP2/443-603/13-2/DG o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych dla uczniów pobierających stypendium socjalne uczęszczających do szkół podstawowych, gimnazjów i liceów ogólnokształcących - jest nieprawidłowe;

* a w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 1 sierpnia 2013 r. znak IPPP2/443-603/13-2/DG o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

T. S.A. wraz z I. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o., występujące wspólnie jako konsorcjum firm, złożyła w dniu 7 maja 2013 r. ofertę na dostawę towarów i usług w trybie przetargu nieograniczonego w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na dostawę sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, specjalistycznych urządzeń peryferyjnych oraz specjalistycznego oprogramowania dla osób niepełnosprawnych, świadczenie usługi dostępu do sieci Internet oraz organizację i przeprowadzenie szkoleń z obsługi komputera i Internetu, w ramach projektu "Przeciwdziałanie wykluczeniu cyfrowemu na terenie województwa".

Celem szkoleń ma być nabycie przez osoby szkolone podstawowej wiedzy o komputerze, jego budowie, wyposażeniu, funkcjonalności, zastosowaniach, higienie i bezpieczeństwie pracy z komputerem oraz umiejętności w zakresie obsługi programu operacyjnego, pakietu biurowego, obsługi Internetu i jego najważniejszych funkcjonalności. Rezultatem szkolenia powinno być nabycie przez ostatecznych beneficjentów umiejętności, które pozwolą na samodzielne wykonywanie na komputerze podstawowych prac biurowych, takich jak sporządzenie i edytowanie tekstu, wykonanie i wypełnienie informacjami tabeli, prowadzenie elektronicznej korespondencji e-mail, przeglądanie stron internetowych, wyszukiwanie informacji w zasobach sieci Internet korzystanie z pakietów e-Learning.

Szkoleniem objęta będzie grupa 2000 beneficjentów ostatecznych, zagrożonych wykluczeniem cyfrowym, podzielonych przez zamawiającego według następujących kategorii:

W przypadku osób niedowidzących i niewidomych szkolenie będzie dotyczyło także umiejętności obsługi oprogramowania specjalistycznego: udźwiękawiającego, powiększającego i powiększająco-udźwiękawiającego a także obsługi urządzeń specjalistycznych (w tym przede wszystkim linijki Braille'owskiej).

Szkolenia mają być przeprowadzone w układzie jednodniowym dla osób pełnosprawnych oraz dwudniowym dla osób niepełnosprawnych. Przedmiot zamówienia obejmuje również: zaproszenie uczestników, ubezpieczenie uczestników, zapewnienie sal dydaktycznych i wyżywienia, sporządzenie list obecności uczestników, sporządzenie i przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych, opracowanie ankiet ewaluacyjnych oraz zaświadczeń o ukończeniu szkolenia. Szkolenia są bezpłatne dla ostatecznych beneficjentów.

Zamawiającym usługi jest Województwo, reprezentowane przez Urząd Marszałkowski Województwa, w związku z realizacją projektu pod nazwą: "Przeciwdziałanie wykluczeniu cyfrowemu na terenie województwa", współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 8, Społeczeństwo informacyjne - zwiększenie innowacyjności gospodarki, Działanie 8.3 Przeciwdziałanie wykluczeniu cyfrowemu - elnclusion.

T. S.A. ani pozostałe firmy tworzące konsorcjum nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie uzyskały także akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie opisanych szkoleń. Usługi będą wykonywane poprzez podwykonawców - firmy specjalizujące się w szkoleniu w zakresie obsługi komputera i Internetu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że szkolenia z zakresu obsługi komputera i Internetu będą prowadzone dla uczniów szkół w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, a zatem dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, w tym uczniów liceów, techników oraz uczniów zasadniczych szkół zawodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi szkoleniowe można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i czy jako finansowane w całości ze środków publicznych mogą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

2. Czy zwolnienie z podatku dotyczyć będzie świadczenia usług szkoleniowych dla wszystkich grup beneficjentów ostatecznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem od podatku objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) zwolniono od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe przepisy stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany artykuł pochodzi z rozdziału 2 tego aktu: "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku, gdy są wykonywane w interesie publicznym.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym faktem nie budzącym wątpliwości jest finansowanie usług ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77z 23.012011), usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.

Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi szkoleniowe spełniają przytoczoną definicję. Umiejętność obsługi komputera i Internetu stanowi w dzisiejszych realiach gospodarczych jedną z elementarnych kompetencji wymaganych przez pracodawców wobec osób zatrudnionych oraz tych, które poszukują pracy. Wymagania w zakresie podstawowej wiedzy informatycznej dotyczą praktycznie każdej branży i zawodu, stąd osoby aktywne zawodowo jak i te które dopiero wkroczą na rynek pracy, powinny aktualizować lub uzyskiwać od podstaw wiedzę w tym zakresie. Zdobycie praktycznych umiejętności w obsłudze komputera jest szczególnie istotne w przypadku osób niepełnosprawnych, w tym niedowidzących i niewidomych, dla których brak tych kompetencji utrudnia lub wręcz całkowicie uniemożliwia rozwój zawodowy i wyrównanie szans na rynku pracy.

Kwalifikacja usług kształcenia zawodowego w zakresie obsługi komputera i Internetu, finansowanych ze środków publicznych, jako zwolnionych z VAT, jest zdaniem Wnioskodawcy zgodna z intencją ustawodawcy. Celem zastosowania wyjątkowej regulacji w postaci zwolnienia z opodatkowania powinno być działanie w interesie publicznym poprzez obniżenie cen usług i zapewnienie w ten sposób dostępu do usług jak największej liczbie osób, zagrożonych wykluczeniem cyfrowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i liceów ogólnokształcących pobierających stypendium socjalne za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

W świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Ponadto przywołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zapis "finansowana w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W myśl ust. 17a ww. artykułu zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77/1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy w tym miejscu przywołać przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), zgodnie z którym środkami publicznymi są: dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych; oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9. Narodowy Fundusz Zdrowia;

12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

Jak wynika z powyższych przepisów, zarówno środki pochodzące z budżetu państwa jak i Unii Europejskiej spełniają definicję "finansowania ze środków publicznych", o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca wraz z dwoma innymi podmiotami w ramach konsorcjum, złożył ofertę w trybie przetargu nieograniczonego w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na dostawę sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, specjalistycznych urządzeń peryferyjnych oraz specjalistycznego oprogramowania dla osób niepełnosprawnych, świadczenie usługi dostępu do sieci Internet oraz organizację i przeprowadzenie szkoleń z obsługi komputera i Internetu, w ramach projektu "Przeciwdziałanie wykluczeniu cyfrowemu na terenie województwa".

Celem szkoleń ma być nabycie przez osoby szkolone podstawowej wiedzy o komputerze oraz umiejętności w zakresie obsługi programu operacyjnego, pakietu biurowego, obsługi Internetu i jego najważniejszych funkcjonalności. Rezultatem szkolenia powinno być nabycie przez ostatecznych beneficjentów umiejętności, które pozwolą na samodzielne wykonywanie na komputerze podstawowych prac biurowych.

Szkoleniem objęta będzie grupa 2000 beneficjentów ostatecznych, zagrożonych wykluczeniem cyfrowym, podzielonych przez zamawiającego według następujących kategorii:

Szkolenia z zakresu obsługi komputera i Internetu będą prowadzone dla uczniów szkół w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, a zatem dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, w tym uczniów liceów, techników oraz uczniów zasadniczych szkół zawodowych.

Szkolenia mają być przeprowadzone w układzie jednodniowym dla osób pełnosprawnych oraz dwudniowym dla osób niepełnosprawnych. Przedmiot zamówienia obejmuje również: zaproszenie uczestników, ubezpieczenie uczestników, zapewnienie sal dydaktycznych i wyżywienia, sporządzenie list obecności uczestników, sporządzenie i przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych, opracowanie ankiet ewaluacyjnych oraz zaświadczeń o ukończeniu szkolenia. Szkolenia są bezpłatne dla ostatecznych beneficjentów.

Zamawiającym usługi jest Urząd Marszałkowski Województwa, w związku z realizacją projektu pod nazwą: "Przeciwdziałanie wykluczeniu cyfrowemu na terenie województwa", współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 8, Społeczeństwo informacyjne - zwiększenie innowacyjności gospodarki, Działanie 8.3 Przeciwdziałanie wykluczeniu cyfrowemu - elnclusion.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie uzyskał także akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie opisanych szkoleń.

Usługi będą wykonywane poprzez podwykonawców - firmy specjalizujące się w szkoleniu w zakresie obsługi komputera i Internetu.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Tym samym więc nie spełnia przesłanek wskazanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Ponadto Wnioskodawca jako podmiot nieposiadający akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczonych usług szkoleniowych nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia dla przedmiotowych usług jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch warunków tj. spełnienia definicji usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz finansowania usługi w określonym stopniu ze środków publicznych. W analizowanej sprawie należy rozważyć kwestię, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 44 ww. rozporządzenia wykonawczego.

Należy zauważyć, że z cytowanej wyżej definicji usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania wynika, że obejmuje ona m.in. nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie (...) wiedzy do celów zawodowych. Podkreślenia wymaga, że definicja ta nie precyzuje, że ów "bezpośredni związek" ma dotyczyć aktualnie wykonywanego zawodu, a także nie wskazuje określonego kręgu osób, do których takie kształcenie zawodowe jest adresowane (tym bardziej nie wyłącza z niego np. uczniów szkół zawodowych).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), który wymienia rodzaje szkół, można przyjąć, że przewiduje on zarówno "edukację o charakterze ogólnym" (szkoła podstawowa, gimnazjum, liceum ogólnokształcące), której trudno przypisać bezpośredni związek z zawodem, jak również kształcenie (na poziomie szkolnictwa ponadgimnazjalnego)"zawodowe" (realizowane w ramach trzyletnich zasadniczych szkół zawodowych, czteroletnich techników oraz szkół policealnych) umożliwiające uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w danym zawodzie. W przeciwieństwie do edukacji ogólnej, kształcenie zawodowe ma na celu "uzyskanie wiedzy do celów zawodowych" i jest bezpośrednio związane z określonym zawodem.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenie z zakresu obsługi komputera i korzystania z Internetu wpisuje się w zakres nauczania praktycznie każdego zawodu realizowanego w szkole zawodowej i spełnia ono definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 ww. rozporządzenia wykonawczego. W konsekwencji powyższego usługi szkoleniowe realizowane na rzecz uczniów szkół zawodowych (zasadniczych szkół zawodowych, techników oraz szkół policealnych) pobierających stypendium socjalne stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Natomiast odmiennie sytuacja będzie się przedstawiała w odniesieniu do szkoleń realizowanych dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i liceów ogólnokształcących. Jak wyżej wskazano są to szkoły zapewniające edukację o charakterze ogólnym, a zatem uczniowie uczęszczający do nich nie kształcą się w kierunku nabycia kwalifikacji zawodowych w danym zawodzie.

Stąd też świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych na rzecz uczniów takich szkół nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lub usługi ściśle z powyższymi usługami związane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych kursów dla uczniów kształcących się w szkołach zapewniających edukację o charakterze ogólnym przesądza fakt, iż szkoły te nie mają na celu przygotowania ucznia do wykonywania określonego zawodu, a jedynie nauka w nich polega na zdobywaniu wiedzy w zakresie różnych dyscyplin naukowych np. biologii, chemii, matematyki, nauki języka polskiego i obcego itp.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych dla uczniów pobierających stypendium socjalne uczęszczających do szkół podstawowych, gimnazjów i liceów ogólnokształcących, nie można mówić o szkoleniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym. W związku z powyższym, usługa ta nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotową usługę należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż szkolenia z zakresu obsługi komputera świadczone dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i liceów ogólnokształcących, którzy pobierają stypendium socjalne, korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast w stosunku do pozostałych uczestników ww. szkoleń, niebędących uczniami, należy uznać, że zostanie spełniona przesłanka nauczania mającego na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia obejmujące naukę obsługi komputera, nabycie umiejętności w zakresie korzystania z programu operacyjnego, pakietu biurowego, prowadzenie elektronicznej korespondencji e-mail oraz obsługi Internetu jest niezbędne w wykonywaniu wielu zawodów. Tym samym więc nabycie tych umiejętności przez uczestników przedmiotowych szkoleń bezsprzecznie podniesie ich kwalifikacje zawodowe w wykonywanej pracy lub zwiększy szanse uzyskania nowego zatrudnienia.

Jak wskazał Wnioskodawca szkolenia wraz z towarzyszącymi im świadczeniami (zaproszenie uczestników, ubezpieczenie uczestników, zapewnienie sal dydaktycznych i wyżywienia, sporządzenie list obecności uczestników, sporządzenie i przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych, opracowanie ankiet ewaluacyjnych oraz zaświadczeń o ukończeniu szkolenia) będą realizowane na zlecenie Urzędu Marszałkowskiego Województwa w ramach realizacji projektu pod nazwą: "Przeciwdziałanie wykluczeniu cyfrowemu na terenie województwa", współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013. Udział w szkoleniach dla ich uczestników będzie bezpłatny. Tym samym więc z uwagi na status podmiotu zlecającego wykonanie tych usług i pochodzenie środków przeznaczonych na ich realizację należy stwierdzić, iż przedmiotowe szkolenia będą w całości finansowane ze środków publicznych.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał również, że w celu realizacji zlecenia ww. Urzędu Marszałkowskiego, w tym m.in. wykonania ww. szkoleń, Wnioskodawca wraz z dwoma podmiotami założył konsorcjum.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 k.c., w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Przepisy prawa krajowego nie przewidują wskazanych rozwiązań. Konsorcjum nie należy zatem do grupy podmiotów wskazanych w powołanym art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej we wniosku sprawie zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie (umowy konsorcjum) stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego i nie powoduje powstania nowego podmiotu gospodarczego. W związku z tym, podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każdy z członków konsorcjum, tj. przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że zlecający usługi szkoleniowe - Urząd Marszałkowski, niezależnie od faktu czy na wykonanie projektu otrzyma środki pochodzące z funduszy unijnych, jest jednostką samorządu terytorialnego tworzącą w myśl art. 9 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych. Tym samym więc zlecający wykonanie przedmiotowych usług będzie regulował należność za te usługi zgodnie z art. 4 ww. ustawy zawsze ze środków publicznych.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wystawiającym fakturę na rzecz zamawiającego za wykonanie usług w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego jako podmiot otrzymujący bezpośrednio zapłatę za ich wykonanie w całości ze środków publicznych będzie miał prawo do wykonanych usług zastosować zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Jeśli Wnioskodawca nie będzie rozliczał się z tytułu wykonania usług szkoleniowych ze zlecającym lecz z innym podmiotem z konsorcjum również do tych usług będzie mógł zastosować zwolnienie od opodatkowania, jednakże w związku z powyższym z zawartej umowy i dokumentacji posiadanej przez Wnioskodawcę musi wynikać, że zapłata za wykonane usługi nastąpi ze środków publicznych.

Ponadto należy wskazać, że świadczenia dodatkowe (zaproszenie uczestników, ubezpieczenie uczestników, zapewnienie sal dydaktycznych i wyżywienia, sporządzenie list obecności uczestników, sporządzenie i przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych, opracowanie ankiet ewaluacyjnych oraz zaświadczeń o ukończeniu szkolenia) jako ściśle związane z usługą podstawową również korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do wykonanych usług szkoleniowych, dla uczestników niebędących uczniami oraz uczniów szkół zawodowych, jako wypełniających przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.