IPPP2/443-591/11-4/JO - Zwolnienie od podatku VAT usługi medycznej świadczonej dla pracowników i członków ich rodzin.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 02.06.2011.r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi medycznej świadczonej na rzecz pracowników i członków ich rodzin - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi medycznej świadczonej na rzecz członków rodzin pracowników. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Usługi wykonywane przez L. kwalifikowane są jako usługi zwolnione z podatku VAT. Na podstawie ustaleń z pracownikami, X. obciąża pracowników za usługi medyczne świadczone przez L. na rzecz członków rodzin pracowników. Kwota, jaką obciążani są pracownicy odpowiada kwocie kosztu ponoszonego przez X. w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz danego członka rodziny pracownika (L. stosuje zryczałtowane opłaty dla osób objętych umową oświadczenie usług opieki medycznej). X. obciąża pracownika zryczałtowaną opłatą przypadającą na danego członka rodziny pracownika nie stosując jakiejkolwiek marży. Obciążenie pracownika z tego tytułu następuje poprzez potrącenie kwoty należnej X. od pracownika, z kwoty netto pensji danego pracownika za każdy miesiąc. Kwoty, jakimi obciążani są pracownicy za usługi opieki medycznej ewidencjonowane są przez X., jako sprzedaż zwolniona z podatku VAT. X. nie ewidencjonuje podatku należnego VAT z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym prawidłowe jest ewidencjonowanie przez X. wartości usług opieki medycznej świadczonych na rzecz członków rodzin pracowników, jako sprzedaży usług zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym wartość usług opieki medycznej świadczonych na rzecz członków rodzin pracowników prawidłowo ewidencjonowana jest przez X. jako sprzedaż zwolniona z podatku VAT ze względu na obecną treść art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. (i niezmienionym od 1 kwietnia 2011 r.) zwalnia się z podatku VAT "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej". Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, iż możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu, jeżeli zakres przedmiotowy usług odpowiada opisowi z pierwszej części art. 43 ust. 1 pkt 18 ("usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,."), a ponadto spełnione jest kryterium podmiotowe zastosowania powyższego zwolnienia, tzn. wymienione usługi są "wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej". W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r., powstawały istotne wątpliwości, czy w opisanym powyżej stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie powyższego zwolnienia przez podmiot ewidencjonujący wykonanie usługi - w tym przypadku X. - nie będący zakładem opieki zdrowotnej. Ustawa o VAT została znowelizowana ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (dalej: "Ustawa zmieniająca"), która obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2011 r. Do ustawy o VAT dodano m.in., w art. 43 ust. 1, przewidującym katalog zwolnień z podatku VAT, pkt 19a o następującej treści: (zwalnia się od podatku) "świadczenie usług, o którym mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19".

Stan prawny obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r., wynikający m.in. z obowiązywania równolegle art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a ustawy o VAT jest zatem następujący: obowiązuje zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz zwolnienie przedmiotowe z podatku VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19a tej ustawy.

W omawianym stanie faktycznym X. nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pracownika lub członka rodziny pracownika) usługi w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT od podmiotu będącego zakładem opieki zdrowotnej, czyli od podmiotu, o którym mowa w pkt 18. Nie ma wątpliwości, iż art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, w których dany podmiot, który nabył usługi opieki medycznej od zakładu opieki zdrowotnej, obciąża następnie osobę trzecią, - na której rzecz je nabyto - za te usługi (w przeciwnym wypadku nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą po stronie podmiotu pierwotnie nabywającego usługi od zakładu opieki zdrowotnej, a zatem nie byłoby konieczności rozpatrywania czy zastosowanie ma zwolnienie z VAT do wykonywanych przez dany podmiot usług).

Powyższe oznacza, iż w opisanym powyżej stanie faktycznym X. ewidencjonując obciążenie pracowników za usługi opieki medycznej nabywane od zakładu opieki zdrowotnej, których ostatecznymi beneficjentami są członkowie rodzin tych pracowników ma prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia powyższych usług z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy o VAT.

Reasumując w opisanym powyżej stanie faktycznym, prawidłowe jest ewidencjonowanie przez X. sprzedaży zwolnionej z VAT i niewykazywanie podatku należnego VAT, ze względu na to, iż zastosowanie w tym przypadku znajduje zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy o VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy jednak wskazać, iż zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało w art. 43 cyt. ustawy. Należy tu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został przepis art. 43 ust. 1 ustawy, który wskazywał usługi zwolnione od podatku, odsyłając do załącznika nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymienione były usługi zwolnione od podatku VAT, identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy cyt. art. 5a, według którego od 1 stycznia 2011 r., jeżeli przepisy ustawy nie powołują symbolu statystycznego dla danego towaru bądź usługi, nie identyfikuje się ich za pomocą klasyfikacji statystycznych.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W myśl natomiast obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy o VAT wynika, iż Ustawodawca zawęził zwolnienie od tego podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wyłącznie do formy organizacyjnej zakładu opieki zdrowotnej (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz grona osób wykonujących zawód medyczny (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

Według art. 18d ust. 1 pkt 1 tej ustawy, osoba wykonująca inny zawód medyczny to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka będąca pracodawcą podpisała umowę z niepublicznym zakładem opieki medycznej L. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług opieki medycznej dla swoich pracowników oraz członków ich rodzin. Natomiast sama Spółka nie świadczy usług opieki medycznej, które nie są wskazane w umowie Spółki jako jeden z przedmiotów działalności. L. wystawia faktury VAT na Spółkę dotyczące wykonywanych usług w zakresie opieki medycznej. Spółka obciąża pracowników za usługi medyczne świadczone przez L. na rzecz członków rodzin pracowników. Kwota, jaką obciążani są pracownicy odpowiada kwocie kosztu ponoszonego przez Spółkę w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz danego członka rodziny pracownika i jest w formie zryczałtowanej opłaty (bez zastosowania marży).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż na podstawie cyt. wyżej przepisów, Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2011 r. przekazując pracownikom pakiety usług medycznych nabywane od zakładu opieki zdrowotnej, nie mógłby stosować zwolnienia od podatku VAT. W przedstawionym opisie sprawy pracownicy oraz członkowie ich rodzin nabywają bowiem usługi medyczne od pracodawcy (Spółki), tymczasem jak wynika z powyższych przepisów, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne lub przez podmioty działające w ramach spółek osobowych, w składzie których większość wspólników jest przedstawicielami zawodów medycznych lub które zatrudniają takie osoby. Spółka będąca w analizowanym przypadku świadczeniodawcą tych usług nie ma natomiast statusu zakładu opieki zdrowotnej, zatem z uwagi na status Wnioskodawcy zwolnienie od podatku nie miałoby tu zastosowania.

Należy jednak wskazać, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązuje nowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, a ponadto do ustawy dodane zostały przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz pkt 19a.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 19 w nowym brzmieniu stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a zwalnia się natomiast od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w związku z wprowadzeniem omówionych zmian w zakresie usług opieki medycznej, w art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. wprowadzono przepis przejściowy umożliwiający podatnikom, na zasadzie prawa wyboru, stosowanie zwolnień wprowadzonych tą ustawą w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. Wskazane przepisy działają zatem również ze skutkiem wstecznym, do zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 kwietnia 2011 r. lecz po dniu 1 stycznia 2011 r.

Z powyższego wynika więc, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i przekazuje je osobie trzeciej. Powyższe oznacza, że Ustawodawca objął zwolnieniem od podatku VAT również przekazywane pracownikom przez pracodawców, nabywane przez nich w ramach tzw. pakietów medycznych, usługi w zakresie opieki medycznej. Zatem odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Spółka od dnia 1 stycznia 2011 r. może zastosować zwolnienie od podatku VAT z tytułu przekazywania pracownikom pakietów usług medycznych nabywanych od zakładu opieki zdrowotnej.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że pakiety usług medycznych mogą zawierać różne rodzaje usług, zaznaczyć należy, że zwolnieniu podlegają jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabyte przez pracodawców od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z ustawy o VAT, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze przekazywanej przez Spółkę pracownikowi.

Podsumowując, w świetle art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 oraz 19a ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółka może stosować zwolnienie od podatku VAT przekazując pracownikom pakiety usług medycznych nabytych od zakładu opieki zdrowotnej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.