IPPP2/443-576/13-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 12 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach pakietu "Obiekty" i "Zajęcia", określenia podstawy opodatkowania oraz obniżenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 12 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach pakietu "Obiekty" i "Zajęcia", określenia podstawy opodatkowania oraz obniżenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej "Spółka") zamierza zawierać z Klientami (dalej również jako "Pracodawca") umowy umożliwiające ich pracownikom (dalej również jako "Użytkownicy") korzystanie z różnego i rodzaju form aktywności fizycznych takich jak między innymi siłownia, basen, squash, sauna czy też zajęcia z baletu, aerobik, zajęcia taneczne. Lista usług oferowanych przez Spółkę podlega ciągłemu rozszerzeniu, dlatego też nie jest możliwe wyszczególnienie wszystkich oferowanych usług.

Wspólną cechą oferowanych usług jest to, że dotyczą możliwości wstępu do obiektów sportowych w celach rekreacyjnych (korzystania tak samodzielnie z obiektu jak i pod okiem trenera). Ostatecznym beneficjentem usługi są Użytkownicy - pracownicy Pracodawcy (Klienta), Pracodawca jest jedynie pośrednikiem w zawarciu umowy ze Spółką.

Spółka nie prowadzi samodzielnie obiektów sportowych. Spółka podpisuje natomiast umowy z właścicielami (operatorami) obiektów sportowych (dalej jako "Partnerzy"), na podstawie których jej Użytkownicy posiadający kartę mają prawo wstępu do tych obiektów bez konieczności uiszczenia opłaty lub za opłatą znacznie niższą niż wynikającą z opłaty cennikowej.

Spółka rozlicza się z Partnerami za usługi, z których skorzystali Użytkownicy według z góry ustalonych zasad. Z kolei Użytkownicy, za pośrednictwem Klienta Spółki, otrzymują Kartę uprawniającą do korzystania z obiektów sportowych Partnerów. W zamian za możliwość korzystania z obiektów sportowych Partnerów, Klienci regulują wynagrodzenie w postaci abonamentu miesięcznego, którego wysokość jest niezależna od ilości usług, z których w danym miesiącu skorzystał Użytkownik.

Spółka podaje do wiadomości swoim Klientom szczegółowy wykaz obiektów sportowych Partnerów oraz rodzaj usług oferowanych w ramach opłacanego abonamentu. Spółka odpowiedzialna jest przed Klientem za prawidłowe wykonanie usług przez jej Partnerów.

Mając na uwadze fakt, iż nie każdy pracownik potencjalnego Klienta może być zainteresowany korzystaniem pełnej oferty proponowanych w ramach Programów świadczeń, zostaną one podzielone na dwa zasadnicze pakiety, które na potrzeby niniejszego wniosku nazwano: "Obiekty" oraz "Zajęcia" (Spółka zaznacza, iż nazwy te mają charakter roboczy. Spółka może w praktyce zdecydować się na użycie odmiennego nazewnictwa). W ramach pakietu "Obiekty" pracownicy Klientów uzyskają prawo wstępu na obiekty sportowe takie jak (przykładowo):

* basen,

* lodowisko,

* korty squash-a,

* ścianka wspinaczkowa,

* korty tenisowe.

Natomiast pakiet "Zajęcia" umożliwi pracownikom Klientów wstęp na różnego rodzaju zajęcia sportowe, których wspólnym mianownikiem będzie zasadniczo udział osoby prowadzącej/trenera/instruktora, takich jak (przykładowo):

* aqua aerobic,

* joga czy

* sztuki walki.

Pakiet ten będzie również uprawniał do wstępu na:

* indoor cycling,

* taniec,

* nordic walking,

* pilates,

* zajęcia fitness czy

* siłownię,

* do groty solnej czy

* sauny.

Powyższe pakiety będą oferowane przez Spółkę rozłącznie. Oznacza to, iż Klient może nabyć tylko jeden z pakietów lub oba na raz.

Cena każdego z pakietów zostanie również określona przez Spółkę osobno, niezależnie od kosztu zakupu usług wchodzących w skład oferowanych pakietów, w oparciu o analizy ekonomiczne przygotowywane przez Spółkę zakładające osiągnięcie zysku w ramach całej działalności Spółki, nie zaś w ramach jednego pakietu. Wnioskodawca zakłada ponadto, iż w sytuacji dokonania przez Klienta nabycia obu pakietów oferować może do wybranego pakietu wysokie opusty i rabaty (np. 50% lub 70%). Szczególnie więc w efekcie prowadzonej polityki rabatowej może się zdarzać, iż w ramach jednego pakietu spółka wykazywać będzie stratę z działalności, oczywiście w założeniu kompensowaną przez podwyższony zysk zrealizowany na sprzedaży drugiego pakietu usług.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, że usługi wchodzące w skład Pakietu "Obiekty" klasyfikuje w poniższy sposób:

* basen - PKWiU 93.11.10.0;

* lodowisko- PKWiU 93.11.10.0;

* korty squash - PKWiU 93.11.10.0;

* ścianka wspinaczkowa - PKWiU 93.11.10.0;

* korty tenisowe - PKWiU 93.11.10.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaką stawką VAT opodatkowane będą usługi, które Spółka planuje świadczyć w ramach pakietów "Obiekty" i "Zajęcia".

2. Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania usług świadczonych w ramach pakietów "Obiekty" i "Zajęcia" określonych w umowie z Klientem.

3. Czy w sytuacji, gdy ze względu na nabycie przez Klienta obu pakietów Spółka udzieli rabatu w wysokości np. 50% lub 70% jedynie do wybranego pakietu usług np. "Zajęć", a w efekcie udzielonego rabatu na sprzedaży tego pakietu wygenerowana zostanie strata, rabat taki stanowił będzie podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania dla pakietu, dla którego został udzielony.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach pakietu "Obiekty" (np. wstęp na basen, lodowisko, ściankę wspinaczkową i salę do squash-a) podlegają opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 8% zaś usługi świadczone w ramach pakietu "Zajęcia" (np. indoor cycling, taniec, nordic walking, pilates, zajęcia fitness, siłownia, wstęp do groty solnej czy sauny) będą obciążone stawką VAT w wysokości 23%.

Podstawą opodatkowania powyższych usług będzie cena pakietów "Obiekty" i "Zajęcia" określona w odpowiedniej umowie z Klientem.

W sytuacji nabycia przez Klienta obu pakietów Spółka może udzielić dowolnego rabatu do wybranego pakietu usług np. "Zajęć" nawet w sytuacji, gdy w efekcie udzielonego rabatu na sprzedaży tego pakietu wygenerowana zostanie strata, a rabat taki stanowił będzie podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania dla pakietu, dla którego został udzielony.

Ad 1

Zdaniem Spółki, w celu określenia właściwej stawki VAT na usługi świadczone w ramach pakietów "Obiekty" i "Zajęcia" należy, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy usługi świadczone w ramach obu pakietów ramach Programów należy postrzegać, dla celów VAT jako:

W pierwszym przypadku, zastosowanie znajdzie, zdaniem Spółki, jedna stawka VAT, właściwa ze względu na charakter tej kompleksowej usługi. W drugim przypadku, zastosowanie znajdą różne stawki, właściwe ze względu na charakter każdej z usług świadczonych przez Spółkę w ramach powyższych pakietów. Powyższe rozstrzygnięcie może, zdaniem Spółki, zostać dokonane na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"). W szczególności, w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service (C-425/06), ETS stwierdził, iż kilka formalnie odrębnych usług musi być traktowane jako pojedyncza transakcja (usługa kompleksowa) dla celów VAT w następujących okolicznościach:

* gdy jeden element transakcji jest traktowany, jako usługa zasadnicza zaś pozostałe elementy, jako usługi pomocnicze (zgodnie ze stanowiskiem ETS, dana usługa musi być traktowana jako pomocnicza, gdy nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej);

oraz

* gdy dwa lub więcej elementów transakcji są tak ściśle ze sobą związane, iż tworzą jedną, niepodzielną transakcję ekonomiczną, której rozdzielanie byłoby sztuczne.

Co szczególnie istotne, podobnie do powyższej kwestii ETS odniósł się w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro (C-572/07), stwierdzając, iż "jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Spółka stoi na stanowisku, iż usługi świadczone w ramach pakietów "Obiekty" oraz "Zajęcia" nie wypełniają żadnej z powyższych dyspozycji. Wynika to, po pierwsze, z faktu, iż nie można wskazać, wśród usług świadczonych przez Spółkę, jednego zasadniczego elementu, w stosunku do którego pozostałe usługi miałyby charakter pomocniczy. Wszystkie te usługi (wejście na basen, siłownię, kurs tańca, zajęcia fitness itp.) stanowią dla pracownika Klienta cel sam w sobie, z których to usług Klient może korzystać według własnych upodobań. Ponadto, powyższe usługi nie są ze sobą w żaden sposób funkcjonalnie połączone ani wzajemnie uzależnione, czego dowodzi chociażby fakt, iż Klient może wybrać jeden tylko pakiet (np. tylko pakiet "Obiekty") zaś pracownik Klienta może dowolnie korzystać z wybranych tylko usług w ramach pakietu bez uszczerbku na pozostałych. Dodatkowo należy również zwrócić uwagę na fakt, iż dla każdego z tych pakietów została określona odrębna cena.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż usługi świadczone w ramach pakietów "Obiekty" oraz "Zajęcia" stanowią odrębne, niezależne usługi, w konsekwencji czego do każdej z nich zastosowanie znajdzie indywidualna stawka VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22% (do dnia 31 grudnia 2013 r. 23%) z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 stawka podatku wynosi 7% (do 31 grudnia 2013 r. 8%) dla towarów i usług wymienionych w załączniku numer 3 do ustawy. Co do zasady więc, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, opodatkowanie usług wynosi 23%.

Załącznik ten zawiera w poz. 179 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Do powyższej kategorii, zdaniem Spółki, zaliczają się wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "Obiekty", tj. wstęp na basen, lodowisko oraz korty do squash-a. Należy mieć bowiem na uwadze, iż powyższy przepis ustawy o VAT stanowi implementację pkt 14, załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego obniżona stawka VAT ma zastosowanie do "korzystania z obiektów sportowych". Nie ma natomiast wątpliwości, zdaniem Spółki, iż basen, lodowisko czy kort stanowią obiekty sportowe. Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach pakietu "Obiekty" (tekst jedn.: wstęp na basen, lodowisko i korty do squash-a itp.) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 8% (7%).

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania stawek preferencyjnych w odniesieniu do usług świadczonych w ramach pakietu "Zajęcia". W konsekwencji, będą one podlegać opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23%.

Ad 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem jest kwota należna tytułu sprzedaży.

Wskazane uregulowanie należy zatem odczytywać w ten sposób, iż podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie usługodawcy określone w umowie z usługobiorcą. Jednocześnie, jak Spółka wskazała w poprzednim punkcie, w ramach pakietów "Obiekty" i "Zajęcia" planuje świadczyć szereg niezależnych usług opodatkowanych indywidualnymi stawkami VAT. W konsekwencji również, dla każdej z tych usług (tekst jedn.: wstępu na basen bądź wstępu na siłownię) Spółka powinna teoretycznie określić odrębną podstawę opodatkowania. Tym niemniej, jak wynika ze stanu faktycznego, w umowie z Klientem, Spółka będzie określać jedynie wartość pakietów, nie zaś wartość poszczególnych usług świadczonych w ramach tych pakietów. Z drugiej jednak strony mając na uwadze fakt, iż wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "Obiekty" opodatkowane będą stawką VAT w wysokości 8%, zaś wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "Zajęcia" opodatkowani będą stawką VAT 23% Spółka może przyjąć, iż ceny tych pakietów stanowią de facto podstawę naliczenia podatku wg wspomnianych stawek, czyli w konsekwencji stanowią podstawę opodatkowania.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż poprawność stanowiska podobnego do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, została potwierdzona interpretacją indywidualną z dnia 5 marca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1 443-93/09-2/PR).

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż " (...) w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą do opodatkowania usług świadczonych w ramach obu oferowanych pakietów jest cena każdego z nich określona w umowie pomiędzy Spółką a kontrahentem.

Ad 3

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

W ocenie Spółki powyższy przepis jest jasny, a jego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie wymaga formułowania szczególnego uzasadnienia. Udzielenie rabatu w dowolnej wysokości do ceny świadczonej usługi, w sytuacji nabycia przez Klienta dwóch pakietów usług jest prawnie dopuszczalne nawet w sytuacji, gdy w efekcie udzielonego rabatu na sprzedaż danego pakietu usług wygenerowana zostanie strata. Konsekwentnie, w opinii Spółki rabat taki stanowił będzie podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania dla pakietu, dla którego został udzielony.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Spółki, szczególnie istotny jest fakt, iż prawidłowość odejścia zbieżnego z zaprezentowanym przez Spółkę, została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-93/09-2/PR), w której organ podatkowy stwierdził, iż "udzielenie rabatu w dowolnej wysokości do ceny świadczonej usługi, w sytuacji nabycia przez Klienta dwóch pakietów usług jest bowiem prawnie dopuszczalne. W związku z powyższym taki rabat będzie stanowił podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania dla pakietu, dla którego został udzielony".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.