IPPP2/443-575/14-4/KBr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lipca 2014 r. Nr IPPP2/443-575/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lipca 2014 r. Nr IPPP2/443-575/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 10 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), której przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości innym podmiotom. Spółka w najbliższym czasie zostanie komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: "Sp. k.").

Spółka planuje wnieść do Sp. k. aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej: "Kodeks cywilny").

Zamierzeniem Spółki jest, aby wniesienie wkładu niepieniężnego objęło wszystko, co będzie wchodzić w skład tego Przedsiębiorstwa i będzie niezbędne do jego prowadzenia. W skład aportowanego przedsiębiorstwa wchodzą wyłącznie:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność dwóch nieruchomości o znacznej wartości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości;

* środki pieniężne;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności, która nie wchodziłaby w skład aportowanego przedsiębiorstwa.

Głównym celem Sp. k. po otrzymaniu wkładu będzie prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę w pełnym zakresie. Sp. k. będzie czynnym podatnikiem VAT w zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Wniesione aportem przedsiębiorstwo będzie w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynność zbycia przedsiębiorstwa w drodze aportu jest czynnością, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Czy w momencie zbywania przedsiębiorstwa Spółka ma obowiązek dokonać korekt w stosunku do odliczonego wcześniej podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność zbycia przedsiębiorstwa w drodze aportu jest czynnością, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzeń wykonawczych do niej, nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do wykładni systemowej zewnętrznej. I tak, jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Wyżej przedstawiony pogląd, mówiący o prawidłowości posłużenia się wykładnią systemową, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: wyrok z dnia 28 kwietnia 2011 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1767/10), wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II CSK 215/09), z dnia 17 października 2000 i-, (sygn. akt I CKN 850/98).

W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym Spółka wniesie aportem wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa, czego efektem będzie możliwość prowadzenia tej samej działalności przez Sp.k., polegającej na wynajmowaniu nieruchomości podmiotom trzecim, w co najmniej takim samym zakresie jak dotychczasowo Spółka.

Wobec powyższych okoliczności nie może budzić żadnych wątpliwości fakt, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i tym samym transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy.

Ad. 2.

W momencie zbywania przedsiębiorstwa, Spółka nie ma obowiązku dokonywać korekt w stosunku do odliczonego wcześniej podatku VAT od zakupionych materiałów, towarów, wyposażenia lub środków trwałych, które były wykorzystywane w bieżącej działalności aportowanego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Bezspornym w opinii Wnioskodawcy jest fakt, że poczynione przez Spółkę obniżenia VAT-u należnego o VAT naliczony nie podlegają korekcie. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania ceiów opodatkowanych.

Zgodnie z art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112: "W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika".

W przytoczonym stanie faktycznym całe nieruchomości, wynajmowane za opłatą podmiotom trzecim zostały wykorzystywane do wykonywania celów opodatkowanych, gdyż stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Fakt dokonania aportu, sam w sobie, nie obliguje podatnika do korekty naliczonego uprzednio podatku. Teza ta znalazła swoje odzwierciedlenie w stanowisku NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. FSK 87/04) stanowiącego, że: "fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego". Dla celów określenia, czy istnieje obowiązek dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług, fakt wniesienia aportem przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego bądź cywilnego pozostaje, w świetle powyższej argumentacji, neutralny.

W myśl art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 cytowanego artykułu, nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekty podatku naliczonego z wyżej wymienionych tytułów dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, potencjalnej korekty podatku naliczonego dokonuje w takiej sytuacji nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zakładu (oddziału). Obowiązuje tu niejako zasada kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W zakresie następstwa prawnego w sytuacji podobnej jak ta, przedstawiona w niniejszym wniosku, wypowiedział się NSA m.in. w wyroku z 29 maja 2014 r. (sygn. I FSK 1027/13). NSA potwierdził w nim, że polski ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączył z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak ograniczył następstwo prawne tylko do konkretnych przypadków, a dokładnie do korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 9 tej ustawy. W polskiej ustawie o VAT pominięte zostało następstwo prawne dotyczące np. odliczenia podatku naliczonego, które związane byłoby z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Następstwo prawne, o którym mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112, dotyczy tylko i wyłącznie zakresu VAT. Sąd podkreślił, że następstwo prawne w zakresie VAT może dotyczyć wyłącznie kwestii związanych z przedsiębiorstwem lub ZCP. Innego następstwa ustawodawca unijny nie przewidział.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy sama czynność wniesienia aportem wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wpływa na obowiązek korekty podatku naliczonego u zbywcy, tj. wnoszącego wkład.

Tym samym podatnik, wnosząc w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej, nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego, w stosunku do składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących wkład, związanego z nabyciem tych składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy nadmienić, że 23 stycznia 2014 r. ogłoszono tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Ogłoszenie tekstu jednolitego nie powoduje zmiany treści normatywnej aktu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.