IPPP2-443-57/11-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 20 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej po 1 stycznia 2011 r. dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste - jest prawidłowe

W dniu 20 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej po 1 stycznia 2011 r. dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, powołaną na mocy ustawy. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy, Skarb Państwa powierzył Wnioskodawcy wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność (...). Wnioskodawca gospodaruje nieruchomościami, o których mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W tym zakresie Prezesowi przysługują uprawnienia wojewody, a dyrektorom oddziałów regionalnych... - uprawnienia starosty wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, z wyjątkiem uprawnień dotyczących wywłaszczania nieruchomości.

Wnioskodawca, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), oddaje nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste na zasadach określonych w tym akcie prawnym. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłata roczna nie jest pobierana za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, można ustalić inny termin zapłaty, nie przekraczający danego roku kalendarzowego.

Opłaty roczne za nieruchomości oddane w użytkowanie wieczyste pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. opodatkowywane są 22% stawką podatku od towarów i usług, z wyjątkiem opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych przeznaczonych na cele rolnicze, zwolnionych od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT powinny być opodatkowywane opłaty roczne za nieruchomości oddane w użytkowanie wieczyste w okresie pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. a uiszczane w roku 2011 i latach następnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustanowienie użytkowania wieczystego jest w rozumieniu ustawy o VAT uznawane za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o /AT, który wszedł w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. Przed tą datą użytkowanie wieczyste także było uznawane przez orzecznictwo za dostawę towarów, co znalazło wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (syg. I FPS 1/06).

Przyjmując, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów należy uznać, że następuje ona w całości z chwilą wydania gruntu do używania osobie na rzecz której to prawo ustanowiono. W przypadku użytkowania wieczystego, przepis art. 19 ust. 16b ustawy o /AT ustanawia szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Reasumując, jeżeli użytkowanie wieczyste ustanowione zostało przed dniem 1 stycznia 2011 r. uznać należy, że czynność ta w całości wykonana została przed zmianą stawek podatkowych wynikającą z przepisów ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz, U. 2010 r. Nr 235, poz. 1576).

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej zmiany lub później, czynność ta jest opodatkowana według stawek obowiązujących w momencie jej wykonania. W związku z tym, zdaniem Agencji, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r., niekorzystające ze zwolnienia od podatku wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy opodatkowywać 22% stawką podatku /AT, bez względu na fakt, iż obowiązek podatkowy powstawał będzie już po zmianie stawki podatku.

W opinii Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie znajdzie zastosowania przepis art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności (...). Użytkowanie wieczyste nie jest bowiem wykonywane "na raty", tylko jednorazowo z chwilą wydania gruntu w użytkowanie wieczyste, a co za tym idzie, opłaty roczne nie są płatnościami za wykonywanie tego prawa w kolejnych okresach. Istotą prawa użytkowania wieczystego jest bowiem pozbawienie się przez właściciela gruntu władztwa nad nim, co następuje w momencie ustanowienia tego prawa. Wyklucza to możliwość uznania tej czynności jako wykonywanej częściowo w każdym kolejnym roku, za który pobierane są opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do zapisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. W przypadku natomiast oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, o czym stanowi art. 19 ust. 16b ustawy.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy o VAT - wynosi 22%. Jednocześnie, na podstawie art. 146a ustawy brzmieniu w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% z zastrzeżeniem art. 146f. Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) oddaje nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste na zasadach określonych w tym akcie prawnym. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłata roczna nie jest pobierana za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, można ustalić inny termin zapłaty, nie przekraczający danego roku kalendarzowego. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że opłaty roczne za nieruchomości oddane w użytkowanie wieczyste pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. opodatkowywane są 22% stawką podatku od towarów i usług, z wyjątkiem opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych przeznaczonych na cele rolnicze.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż czynność oddania w wieczyste użytkowanie gruntu traktowana jest jak odpłatna dostawa towarów przyjąć należy, iż dokonuje się ona z chwilą wydania towaru tj. oddania gruntu w użytkowanie wieczyste mocą aktu notarialnego. W tym przypadku mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 16b ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. W praktyce więc obowiązek ten przy pierwszej opłacie występuje z chwilą, gdy staje się ona wymagalna, co ma miejsce nie później niż w dniu podpisania aktu notarialnego - zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przypadku zaś opłat rocznych, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z dniem 31 marca każdego roku, co wynika z przepisu art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami w powiązaniu z art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę fakt, iż czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest odpłatną dostawą towaru, której wykonanie następuje w chwili podpisania aktu notarialnego, zaś jedynie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności opłat z tego tytułu, stwierdzić należy, iż w przypadku opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntu, którego oddanie nastąpiło przed 1 stycznia 2011 r. i po 30 kwietnia 2004 r. stawka podatku wynosić będzie nadal 22% - zgodnie z art. 41 ust. 14a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania 22% stawki podatku dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste w okresie pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r., a uiszczanych w roku 2011 i następnych uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.