IPPP2/443-561/13-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w deklaracji VAT Wnioskodawcy oraz wykazania przez Wnioskodawcę, jako następcy prawnego Spółki z o.o., w deklaracji VAT Spółki z o.o. za jej ostatni okres rozliczeniowy, obrotu zwolnionego z tytułu naliczonych i nienależnych odsetek, które wygasną w momencie konfuzji zobowiązań i wierzytelności od umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w deklaracji VAT Wnioskodawcy oraz wykazania przez Wnioskodawcę, jako następcy prawnego Spółki z o.o., w deklaracji VAT Spółki z o.o. za jej ostatni okres rozliczeniowy, obrotu zwolnionego z tytułu naliczonych i nienależnych odsetek, które wygasną w momencie konfuzji zobowiązań i wierzytelności od umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej M. (dalej: Grupa). Wnioskodawca jest wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka Komandytowo-Akcyjna, SKA). Spółka Komandytowo-Akcyjna udzieli Wnioskodawcy finansowania w formie oprocentowanej pożyczki. Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz SKA kwoty finansowania wraz z przewidzianym umową oprocentowaniem. Zgodnie z umową pożyczki, pożyczka będzie udzielona w walucie polskiej (PLN), a naliczone odsetki od pożyczki będą należne dopiero wraz z zapłatą kwoty głównej pożyczki lub jej części.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest przekształcenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.). W wyniku przekształcenia SKA, Spółka z o.o. stanie się następcą prawnym SKA, a Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki z o.o.

W ramach dalszych czynności restrukturyzacyjnych nastąpi połączenie Spółki z o.o. z Wnioskodawcą. W ramach powyższego połączenia Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Połączenie Spółek nastąpi w trybie określonym w k.s.h. W wyniku planowanych połączeń nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki z o.o. na Wnioskodawcę. W konsekwencji Wnioskodawca stanie się sukcesorem uniwersalnym dla Spółki z o.o.

W efekcie, w wyniku połączenia nastąpi zespolenie dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki - dłużnika i wierzyciela - w jednym podmiocie tj. nastąpi konfuzja w rozumieniu prawa cywilnego.

W świetle powyższego, na skutek planowanych połączeń:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki z o.o., powinien wykazać w deklaracji VAT Wnioskodawcy obrót zwolniony z opodatkowania VAT z tytułu naliczonych i nienależnych odsetek, które wygasną w momencie konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

2. Czy Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki z o.o., w deklaracji VAT Spółki z o.o. za jej ostatni okres rozliczeniowy, powinien wykazać obrót zwolniony z opodatkowania VAT z tytułu naliczonych i nienależnych odsetek, które wygasną w momencie konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w deklaracji VAT Wnioskodawcy nie powinien wykazać obrotu zwolnionego z opodatkowania VAT z tytułu naliczonych i nienależnych odsetek, które wygasną w momencie konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w deklaracji VAT Spółki z o.o. składanej przez niego za ostatni okres rozliczeniowy Spółki z o.o., nie powinien wykazać obrotu zwolnionego z opodatkowania VAT z tytułu naliczonych i nienależnych odsetek, które wygasną w momencie konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

1. Uregulowania k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Wskazane połączenie znajdzie zastosowanie w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. Na mocy art. 493 § 1 k.s.h., przejmowana Spółka z o.o. zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., Wnioskodawca, z dniem połączenia, przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o.

2. Uregulowania kodeksu cywilnego

Z dniem połączenia spółka przejmująca zostaje sukcesorem uniwersalnym spółki przejmowanej - staje się stroną wszystkich zobowiązań i wierzytelności spółki przejmowanej. W konsekwencji, w sytuacji, kiedy spółka przejmowana była wierzycielem spółki przejmującej, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny i nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.), taka sytuacja stanowi konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Mając na uwadze powyższe, w momencie połączenia Spółki z o.o. z Wnioskodawcą dojdzie do zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego pożyczki - dwóch stron - pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, z których każda reprezentuje przeciwstawne interesy. W konsekwencji połączenia z Wnioskodawcą gdy nastąpi zespolenie w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki z tytułu umowy pożyczki ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

3. Uregulowania ustawy o VAT

W związku z faktem, iż Wnioskodawca w dniu połączenia stanie się sukcesorem uniwersalnym praw i obowiązków Spółki z o.o., w tym również z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki, poniższe komentarze, dotyczące możliwości powstania obrotu w związku z konfuzją zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, odnoszą się do Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku umowy pożyczki, nie ulega wątpliwości, iż kwotę obrotu, o którym mowa w art. 29, stanowią odsetki. Odsetki odzwierciedlają bowiem wynagrodzenie należne za wyświadczenie usługi polegającej na czasowym udostępnieniu kapitału (oznaczonej kwoty pieniężnej podlegającej zwrotowi).

W konsekwencji powyższego, dla wystąpienia obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku pożyczki, konieczne jest, aby odsetki były zapłacone lub należne (w zależności od tego, który z tych momentów przypadnie wcześniej).

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1285/12-2/KOM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż "w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są odsetki od udzielonej pożyczki otrzymane (zapłacone), jak i również odsetki niezapłacone, których termin płatności upłynął." Podobne tezy wynikają z interpretacji z dnia 3 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1479/11-2/ISz, z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPP2/443-620/10-4/AO, z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. ITPPI/443-821/10/B, czy z dnia 4 marca 2010 r., sygn. ILPP1/443-1528/09-2/AK.

Stanowisko dotyczące podstawy opodatkowania w odniesieniu do pożyczki koresponduje również z praktyką dotyczącą zastosowania przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku pożyczki. Jak wskazuje przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-727/09-4/AS, "obowiązek podatkowy przy pożyczkach finansowych świadczonych poza systemem bankowym powstaje z momentem wykonania usługi, tzn. zapłaty należnych odsetek lub z upływem terminu zapłaty należnych odsetek. Obowiązek ten będzie powstawał częściowo z momentem zapłaty każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego terminu zapłaty odsetek. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (zapłaty odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek)". Wskazane stanowisko potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. IBPP3/443-462/11/PK.

Jak wynika z powyższego, w stosunku do odsetek, które nie zostały zapłacone lub których termin płatności jeszcze nie upłynął, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego, a zatem brak jest podstaw do określenia z tego tytułu obrotu u podmiotu udzielającego pożyczki, którym w momencie połączenia stanie się Wnioskodawca. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia w obrocie odsetek, których zapadalność przypada dopiero na przyszłe okresy rozliczeniowe. Takie stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 220/12, Sąd ten uznał, że art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli czynności zostały rozpoczęte w jednym roku a zakończone zostały w latach następnych (obowiązek podatkowy powstał w latach następnych), to czynności w pierwszym roku jedynie rozpoczęte, przyjmuje się do obliczenia współczynnika dopiero za rok, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy".

Mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja zobowiązań/wierzytelności nie została bezpośrednio uregulowana w przepisach ustawy o VAT. Niemniej, należy podkreślić, iż konfuzja taka nie powinna wpływać w żaden sposób na powstanie obrotu z tytułu udzielonej wcześniej pożyczki. Na moment konfuzji nie dojdzie bowiem do powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsetek od pożyczki. Co do zasady, powstałby on z chwilą wymagalności (lub zapłaty) odsetek, jednak w opisanym przypadku zdarzenie takie (tekst jedn.: wymagalność lub zapłata odsetek) nie będzie miało miejsca w momencie konfuzji. Umowa pożyczki przewiduje, iż naliczone odsetki będą należne dopiero wraz z zapłatą kwoty głównej pożyczki lub jej części. Z uwagi na wygaśnięcie stosunku prawnego umowy pożyczki spowodowane skumulowaniem na skutek konfuzji w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, odsetki od pożyczki wygasną - nie nastąpi ich zapłata i nie staną się wymagalne. Wynika to z faktu, iż konfuzja jest zdarzeniem powodującym wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż skoro w przypadku udzielonej przez Spółkę z o.o. pożyczki, na dzień konfuzji, odsetki nie będą zarówno spłacone ani wymagalne, oznacza to, że nie będą mogły one stanowić obrotu na gruncie ustawy o VAT.

Reasumując, konfuzja, do której dojdzie w wyniku połączenia, nie spowoduje zatem, w stosunku do części odsetkowej pożyczki, powstania obowiązku podatkowego i realizacji obrotu zwolnionego z opodatkowania VAT. Wskazane odsetki nie będą bowiem ani spłacone ani wymagalne i nie będą mogły one stanowić obrotu na gruncie ustawy o VAT. Tym samym, nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek wykazania w deklaracji VAT obrotu zwolnionego z opodatkowania VAT z tytułu naliczonych i nienależnych odsetek, które wygasną w momencie konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

Ad 2.

Zasada sukcesji generalnej, opisana powyżej na gruncie k.s.h., wyrażona została w prawie podatkowym w art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Wskazany przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej).

Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o VAT oznacza, iż w wyniku łączenia spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o VAT przysługują spółce przejmowanej. W związku z faktem, iż Wnioskodawca w dniu połączenia stanie się sukcesorem uniwersalnym praw i obowiązków Spółki z o.o., będzie on zobowiązany do faktycznego złożenia deklaracji VAT obejmującej wykonywane przez Spółkę z o.o. czynności w jej ostatnim okresie rozliczeniowym wyłącznie do dnia połączenia.

W momencie połączenia Spółki z o.o. z Wnioskodawcą nastąpi konfuzja - zespolenie dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego z tytułu udzielonej przez Spółkę z o.o. pożyczki oraz naliczonych do dnia połączenia odsetek. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w przypadku udzielonej przez Spółkę z o.o. pożyczki, na dzień konfuzji zobowiązań i wierzytelności wynikających z umowy pożyczki, odsetki od tej pożyczki nie będą stanowiły obrotu na gruncie ustawy o VAT.

Tym samym, nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek wykazania w deklaracji VAT, za ostatni okres rozliczeniowy Spółki z o.o., obrotu zwolnionego z opodatkowania VAT z tytułu naliczonych i nienależnych odsetek, które wygasną w momencie konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki. Wskazane odsetki nie będą bowiem ani spłacone ani wymagalne i nie będą mogły one stanowić obrotu na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę. W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie - w postaci prowizji, odsetek ustawowych, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę.

Zaznaczyć należy, iż skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, to wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, obrotem, czyli kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął), jak również inne należności z tego tytułu. Natomiast kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych odsetek, prowizji z tytułu zawarcia umowy pożyczki, należy stwierdzić, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem między innymi ust. 4 i ust. 5. W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ww. ustawy).

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Podstawowe zasady dotyczące połączenia kapitałowych spółek handlowych metodą łączenia przez przejęcie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.).

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmująca) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji k.s.h., połączenie następuje w dniu połączenia, czyli z dniem wpisania przez sąd połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, która zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 493 § 1 i § 2 k.s.h.).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 k.s.h., jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Co więcej, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Spółka Komandytowo-Akcyjna udzieli Wnioskodawcy finansowania w formie oprocentowanej pożyczki. Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz SKA kwoty finansowania wraz z przewidzianym umową oprocentowaniem. Zgodnie z umową pożyczki, pożyczka będzie udzielona w walucie polskiej (PLN), a naliczone odsetki od pożyczki będą należne dopiero wraz z zapłatą kwoty głównej pożyczki lub jej części.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest przekształcenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Spółek Handlowych. W wyniku przekształcenia SKA, Spółka z o.o. stanie się następcą prawnym SKA, a Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki z o.o.

W ramach dalszych czynności restrukturyzacyjnych nastąpi połączenie Spółki z o.o. z Wnioskodawcą. W ramach powyższego połączenia Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Połączenie Spółek nastąpi w trybie określonym w k.s.h. W wyniku planowanych połączeń nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki z o.o. na Wnioskodawcę. W konsekwencji Wnioskodawca stanie się sukcesorem uniwersalnym dla Spółki z o.o.

W efekcie, w wyniku połączenia nastąpi zespolenie dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki - dłużnika i wierzyciela - w jednym podmiocie tj. nastąpi konfuzja w rozumieniu prawa cywilnego.

W świetle powyższego, na skutek planowanych połączeń:

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy wskutek przejęcia przez Wnioskodawcę przekształconej Spółki z o.o. i będącej jego następstwem konfuzji zobowiązań/wierzytelności Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki z o.o., powinien wykazać w deklaracji VAT Wnioskodawcy oraz w deklaracji VAT Spółki z o.o. za jej ostatni okres rozliczeniowy obrót zwolniony z opodatkowania VAT z tytułu naliczonych i nienależnych odsetek, które wygasną w momencie konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

Jak wynika z treści opisu sprawy, w wyniku planowanej operacji gospodarczej nastąpi przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki z o.o. - tj. podmiotu, który powstanie z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, a która to Spółka udzieli Wnioskodawcy pożyczki. Na skutek powyższego Wnioskodawca będzie jednocześnie dłużnikiem z tyt. otrzymanej pożyczki oraz po przejęciu Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę wierzycielem z tego samego tytułu. Tym samym nastąpi wygaśnięcie długu po stronie pożyczkobiorcy. Natomiast po stronie Spółki z o.o. z momentem jej przejęcia przez Wnioskodawcę nastąpi wygaśnięcie wierzytelności w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki.

Ponadto skoro przejęcie Spółki z o.o. przez Stronę nastąpi przed powstaniem obowiązku podatkowego z tyt. udzielenia Wnioskodawcy pożyczki - tj. nie zostaną zapłacone odsetki lub nie upłynie termin płatności odsetek określony w stosownej umowie, to u Spółki przejmowanej przed datą połączenia nie wystąpi obrót w związku z udzieleniem ww. pożyczki. Tym samym więc Wnioskodawca jako sukcesor prawny przejmowanej Spółki z o.o. nie będzie zobowiązany do wykazania w składanej deklaracji za jej ostatni okres rozliczeniowy obrotu z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, gdyż taki obowiązek z tego tytułu nie powstanie. Również po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek wykazania we własnej deklaracji VAT obrotu z tytułu odsetek od pożyczki w związku z przejęciem podmiotu, który przed przekształceniem był podmiotem udzielającym pożyczki Wnioskodawcy, gdyż po połączeniu stron - tj. pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy dojdzie do wygaśnięcia zarówno długu jak i wierzytelności z tyt. zawartej umowy pożyczki, a ponadto nie wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu należnych odsetek od udzielonej pożyczki.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.