IPPP2/443-530/11-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia z podatku VAT transakcji zbycia nieruchomości - jest prawidłowe,

* obowiązku dokonania korekty podatku VAT w związku z przedmiotową sprzedażą - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT transakcji zbycia nieruchomości oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT w związku z przedmiotową sprzedażą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego - spółką jawną. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana, tj.:

Spółka posiada majątek w postaci środków trwałych. W skład posiadanego majątku wchodzi kilka nieruchomości, w tym między innymi lokal niemieszkalny nr 65 położony w W. przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, dla którego Sąd Rejonowy, wydział ksiąg wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej: "lokal"). Lokal został nabyty przez Spółkę jako lokal mieszkalny, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży z dnia 17 marca 2009 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, za repertorium A. Następnie, w dniu 24 sierpnia 2009 r. stała wydana decyzja Prezydenta Miasta, w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na przebudowę lokalu ze zmianą funkcji na usługową - biuro architektoniczne. Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna z dniem 9 września 2009 r.. Wpis w księdze wieczystej prowadzonej dla lokalu w zakresie zmiany znaczenia lokalu z mieszkalnego na niemieszkalny został dokonany w dniu 27 września 2010 r..

Nabycie lokalu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z nabyciem lokalu Spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług. LokaI stanowi biuro i jest wykorzystywany na cele związane z bieżącą obsługą działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie architektury i działalności z nią związanej. Lokal jest wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nabycie lokalu przez Wnioskodawcę nie nastąpiło z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Planowane jest utworzenie nowej spółki osobowej (spółki jawnej) (dalej: "spółka celowa"). Wspólnikami spółki celowej będą osoby fizyczne oraz Wnioskodawca.

Spółka jako wkład niepieniężny wniesie do spółki celowej nieruchomości, w tym między innymi lokal. Czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę nieruchomości, w tym lokalu, do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego będzie miała charakter jednorazowy, zostanie dokonana pierwszy raz nie będzie wykonana w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Nieruchomości, w tym lokal, będą wykorzystywane przez spółkę celową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z przekształceniem lokalu z funkcji mieszkalnej na niemieszkalną nie stanowi co najmniej 30 % wartości początkowej lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1:

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie lokalu do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego, po upływie dwóch lat od dnia nabycia lokalu, będzie zwolnione od podatku od towarów i usług.

Stwierdzić należy, że stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10) uptu, zwalnia się od podatku od towarów i usług między innymi dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. A contrario, jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata, czynność taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 14) uptu, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

W niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż wniesienie przez Wnioskodawcę lokalu do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego nastąpi po upływie dwóch lat od dnia nabycia lokalu przez Wnioskodawcę, zostaną spełnione przesłanki do objęcia tej czynności zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) uptu. Wnioskodawca nabył bowiem lokal na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży z dnia 17 marca 2009 r. i przedmiotowa czynność była opodatkowana podatkiem VAT - w tym momencie nastąpiło pierwsze zasiedlenie lokalu. Jeżeli zatem Wnioskodawca dokona wniesienia lokalu do spółki celowej, to czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, albowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu upłynie okres dwóch lat.

Pytanie 2:

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Wnioskodawcę lokalu do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego nie spowoduje obowiązku Wnioskodawcy do dokonania korekty podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem lokalu przez Wnioskodawcę.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do treści art. 86 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia powstaje najwcześniej z chwilą otrzymania faktury lub dokumentu celnego, z których wynika kwota podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika podatku od towarów i usług, to jest prawo do odliczenia podatku nauczonego.

W art. 91 uptu, ustanowiono natomiast mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 91 ust. 7 uptu. Zgodnie z tym przepisem prawa, podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korektą o której mowa w art. 91 ust. 7 uptu, dotyczy zatem tylko zmiany prawa do odliczenia polegającej na zaprzestaniu wykorzystywania danego towaru do czynności opodatkowanych i rozpoczęciu wykorzystywania do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Wniosek taki wynika z ogólnych zasad rządzących opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, w tym w szczególności z zasady odliczalności (potrącalności) podatku naliczonego przez podatnika prowadzącego działalność opodatkowaną

W tym miejscu powołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04, który wciąż zachowuje aktualność na gruncie uptu. Zgodnie z tym wyrokiem fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa (handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Zasada potrącalności znajduje zastosowanie do każdego przypadku nabycia towarów handlowych w celu ich wykorzystania w działalności opodatkowanej. Następcze wniesienie tych towarów aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego. Zasada potrącalności, zgodnie z powołanym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajduje zastosowanie do każdego przypadku nabycia towarów handlowych w celu ich wykorzystania w działalności opodatkowanej. Następcze wniesienie tych towarów aportem do spółki prawa handlowego nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego (vide: pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., IPPP1-443-406/07-7/S/JB).

Dodatkowo wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/06,w którym czytamy wyraźnie, że korekta, o której mowa w art. 91 ust. 7 uptu, dotyczy tylko zmiany prawa do odliczenia polegającej na zaprzestaniu wykorzystywania danego towaru do czynności opodatkowanych i rozpoczęciu wykorzystywania do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Sąd wskazał nadto, iż art. 91 ust. 7 uptu, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 uptu do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie się to prawo zmieniło, dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Sąd podkreślił, że sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienie go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej.

Z tych wszystkich względów wniesienie przez Wnioskodawcę lokalu aportem do spółki celowej nie będzie wymagało dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem lokalu przez Wnioskodawcę, albowiem lokal służy obecnie do wykonywania czynności opodatkowanych i takim też czynnościom będzie służył po dokonaniu aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie pozostaje również zgodne z poglądem prezentowanym przez organy skarbowe (na przykład: pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., IPPP1-443-406/07-7/S/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zwolnienia z podatku VAT transakcji zbycia nieruchomości - uznaje się za prawidłowe,

* obowiązku dokonania korekty podatku VAT w związku z przedmiotową sprzedażą - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem tej spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu. Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Zatem, wniesienie wkładu do spółki jawnej w formie aportu jest odpłatną dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Ad. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W myśl definicji z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest utworzenie nowej spółki osobowej (spółki jawnej) (dalej: "spółka celowa"). Wspólnikami spółki celowej będą osoby fizyczne oraz Wnioskodawca. Spółka jako wkład niepieniężny wniesie do spółki celowej nieruchomości, w tym między innymi lokal nr 65 wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami. Lokal został nabyty 17 marca 2009 r. przez Spółkę jako lokal mieszkalny, a następnie przebudowany co spowodowało zmianę funkcji na usługową - biuro architektoniczne.

Nabycie lokalu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z nabyciem lokalu Spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług. LokaI stanowi biuro i jest wykorzystywany na cele związane z bieżącą obsługą działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie architektury i działalności związanej. Lokal jest wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nabycie lokalu przez Wnioskodawcę nie nastąpiło z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nieruchomości, w tym lokal, będą wykorzystywane przez spółkę celową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z przekształceniem lokalu z funkcji mieszkalnej na niemieszkalną nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej lokalu.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie zwolnienia z podatku VAT przedmiotowej transakcji.

Biorąc pod uwagę cyt. definicję pierwszego zasiedlenia oraz fakt, iż w związku z nabyciem nieruchomości Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT należy stwierdzić, że nabycie lokalu stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zatem przedmiotowy lokal został zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w momencie jego nabycia przez Wnioskodawcę.

Wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części jeżeli pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku należy stwierdzić, że aport lokalu 65 będzie zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy zasiedleniem (w dniu 17 marca 2009 r.) i planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z podatku VAT przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Należy również wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W przypadku zatem gdy Wnioskodawca oraz nabywca nieruchomości wypełnią warunki, o których mowa powyżej, Spółka będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT i wybrać opodatkowanie transakcji, zgodnie z powołanym powyżej art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (ust. 8).

Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego powstaje w sytuacji zmiany przeznaczenia danego towaru lub usługi, z którym odliczony podatek jest związany - z przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych na przeznaczony do wykonywania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wykazano powyżej, czynność wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki celowej będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem uwzględniając treść ww. art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT (ulegnie zmianie przeznaczenie przedmiotowych lokali oraz udziału w lokalu) i wówczas wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest bowiem fakt, iż z momentem sprzedaży tej nieruchomości ze stawką zwolnioną nastąpi fizyczne zaprzestanie wykorzystywania jej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednak z momentem zbycia przedmiotowego lokalu przy zastosowaniu zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż lokal ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u Wnioskodawcy aż do końca trwania okresu korekty. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, iż nieruchomość ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w spółce celowej, do której wnoszony będzie aport. Zauważyć bowiem należy, iż istotnym z punktu widzenia w przedmiotowej sprawie jest los nieruchomości z punktu widzenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie natomiast spółki celowej, będącej odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem gospodarczym.

Reasumując, w sytuacji gdy transakcja aportu lokalu nr 65 będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia tego lokalu a tym samym wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego przy zakupie tego lokalu podatku naliczonego.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca (po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług) zrezygnuje z przysługującego mu zwolnienia dla aportu lokalu nr 65 i wybierze opodatkowanie przedmiotowej transakcji, nie zmieni się przeznaczenie tego lokalu, i tym samym nie wystąpi obowiązek dokonania korekty.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT należy uznać w całości za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądów jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Odnosząc się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 wskazać należy, iż zapadło ono na tle nieobowiązującej obecnie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji jest zdarzenie przyszłe, a więc wyrok ten nie może wpłynąć na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Strona we własnym stanowisku powołuje się ponadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn akt I SA/Ol 528/06. Wskazać należy, iż orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 505/07, w którym Sąd wskazał, iż "przepis art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru". Zatem orzeczenie WSA w Olsztynie nie może wpłynąć na prawidłowość przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.