IPPP2/443-53/09-4/SAP/KOM - Miejsce świadczenia usług projektowania graficznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1004/09 z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 2 marca 2010 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009 r. (data wpływu 22 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 22 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług projektowania graficznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Spółka jest agencją doradczo - projektową, wyspecjalizowaną w projektowaniu wizerunku marek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy między innymi usługi projektowania graficznego opakowań i etykiet, projektowania strukturalnego, przygotowania do druku oraz tworzenia nazw produktów. Usługi polegające na opracowaniu koncepcji grafiki opakowań dla produktów określonych marek Spółka świadczy również dla klientów mających siedzibę poza terytorium kraju. W ramach prac projektowych związanych z kreacją nowego opakowania czy też etykiet Spółka wykonuje między innymi:

Efektem jak i głównym celem wykonywanych przez Spółkę usług jest stworzenie projektów opakowań atrakcyjnych dla wskazanej grupy docelowej konsumentów oraz wyróżnienie produktów, dla których tworzone są opakowania/etykiety na tle istniejących na rynku produktów konkurencyjnych. Zakończenie tzw. prac projektowych poprzedzane jest przeprowadzaniem analiz i badań marketingowych, które mają na celu dopracowanie danych projektów, tak aby w jak największym stopniu odpowiadały upodobaniom potencjalnych nabywców towarów oferowanych przez klientów Spółki. Spółka startuje również w przetargach na zaprojektowanie opakowań/etykiet, w których jej projekty konkurują z projektami innych firm. W przypadku niezaakceptowania przez klienta przygotowanego przez Spółkę projektu opakowania/etykiety, klient zobowiązany jest jedynie do zapłaty wynagrodzenia za nakład pracy i czas poświęcony przygotowaniu danego projektu. Obecnie w przypadku niezaakceptowania przez klienta przygotowanego projektu opakowania Spółka obciąża klientów mających siedzibę poza terytorium Polski za pracę związane z przygotowaniem projektu na podstawie faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym według stawki 22%. Spółka uznaje obecnie zatem, iż miejscem świadczenia powyższych usług jest terytorium Polski a co za tym idzie, iż usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. W przypadku, gdy klient zaakceptuje koncepcje graficzne Spółki, dalszym etapem usług świadczonych przez Spółkę jest wyprodukowanie zaprojektowanych opakowań lub etykiet. Ponadto, w celu umożliwienia klientowi dysponowania projektem, na podstawie odrębnej pisemnej umowy, na żądanie klienta, Spółka może przenieść wszelkie możliwe do przeniesienia prawa autorskie związane z określonym projektem. W przypadku przeniesienia praw autorskich do projektów na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Polski Spółka zgodnie z przepisem art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT uznaje, iż miejsce świadczenia takiej usług znajduje się w kraju siedziby jej nabywcy. W związku z powyższym w fakturze dokumentującej sprzedaż prawa autorskiego na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski Spółka nie wykazuje podatku VAT należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący posiada siedzibę a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT są świadczone na rzecz:

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z kolei, w świetle przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się między innymi do usług:

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 4 ustawy o VAT przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku świadczenia usług reklamy na rzecz podatników, których siedziba znajduje się poza terytorium kraju miejscem świadczenia, a co za tym idzie miejscem ich opodatkowania podatkiem VAT jest kraj siedziby nabywcy usługi. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia reklamy. Przepisy ustawy o VAT jak również przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustawy o VAT dla usług reklamy nie powołują symboli statystycznych. W związku z powyższym oznacza to, że dla identyfikacji usług reklamy przy określaniu miejsca ich świadczenia usługi te powinny być identyfikowane przy uwzględnieniu ich charakteru, efektu jakie mają przynieść, czy też ich zakresu określonego w prawie wspólnotowym. Klasyfikacje statystyczne zatem w przypadku identyfikacji usług reklamowych mogą być wykorzystywane jedynie w sposób pomocniczy. Zgodnie natomiast z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga o sygnaturze C-69/92) terminologia użyta w przepisach VI Dyrektywy ma znaczenie oparte na prawie wspólnotowym i powinna być interpretowana we wszystkich Państwach Członkowskich jednolicie w celu uniknięcia przypadków podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania. Ze względu na funkcjonowanie w krajach członkowskich Unii Europejskiej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zakres usług określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT należy interpretować przy uwzględnieniu funkcjonujących w prawie wspólnotowym definicji. Pojęcie reklamy jako takie nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zakres pojęcia usług reklamowych był natomiast kilkakrotnie przedmiotem interpretacji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"). Z orzecznictwa ETS wynika, iż Trybunał opowiada się za jak najszerszym definiowaniem pojęcia usług reklamy. Zdaniem ETS w ramach pojęcia reklamy należy uwzględnić także czynności takie jak np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, jeżeli ma charakter działalności promocyjnej, wręczanie nabywcom rzeczy, organizowanie przyjęć, jeżeli w zakres wchodzi informowanie klientów o istnieniu firmy oraz oferowanych produktach lub usługach, świadczenie usług po obniżonych cenach lub bez odpłatności itp. Za szeroką interpretacją usług reklamy Trybunał opowiedział się m.in. w wyrokach w sprawach C-108/00 (SPI) oraz C-438/01 (Flanders Expo). Rozstrzygając wspomniane sprawy Trybunał podkreślił w szczególności to, iż sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, których celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. ETS podkreśla, że za usługi reklamowe uznawane są również czynności, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego. ETS zwraca uwagę, iż bogactwo działań i czynności o charakterze reklamowym jest tak duże, iż ograniczenie usług reklamy do tradycyjnie stosowanych metod (reklama w radio, prasie, telewizji), nie znajduje żadnego uzasadnienia. Biorąc powyższe pod uwagę jak również charakter świadczonych przez Spółkę usług, które można uznać za mające na celu promowanie, wyróżnianie, a co za tym idzie reklamowanie produktów klientów poprzez stworzenie opakowań wyróżniających je na tle produktów konkurencyjnych, jak również fakt, iż usługi nabywane są przez klientów Spółki w celu zwiększenia sprzedaży ich produktów, naszym zdaniem istnieją przesłanki do uznania, iż świadczone przez Spółkę usługi stanowią w szerokim rozumieniu tego pojęcia usługi reklamowe, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju nabywcy usługi. Spółka pragnie dodatkowo zauważyć, iż w przypadku zaakceptowania przez klienta przygotowanych projektów opakowań, etykiet czy też kreacji logotypu Spółka przenosi na Klienta prawa autorskie do tych projektów. W takiej sytuacji miejscem świadczenia usługi przeniesienia praw autorskich do projektów jest w świetle art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT kraj siedziby nabywcy. Zdaniem Spółki w przypadku nie zaakceptowania przez klienta przygotowanych projektów i obciążenie klienta jedynie z tytułu nakładu pracy związanego z przygotowaniem projektu miejsce świadczenia takiej usługi powinno znajdować się również w kraju jej nabywcy. Charakter bowiem usługi wyświadczonej przez Spółkę, której efektem jest opracowanie projektów opakowań i etykiet jest bowiem taki sam w wypadku zaakceptowania przez klienta projektu jak i w wypadku wyboru przez klienta projektów przygotowanych przez inne agencje reklamowe i zapłaty Spółce jedynie za nakład pracy związany z zaproponowaniem projektów.

Jeżeli jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią usług reklamy Spółka zwraca się z zapytaniem, do których usług o charakterze niematerialnym wymienionych w art. 27 ustawy o VAT należy zakwalifikować usługę wykonania przez Spółkę projekty opakowań i etykiet. Zdaniem Spółki alternatywnie w stosunku do usług reklamy usługi świadczone przez Spółkę mogą zostać zakwalifikowane jako usługi doradcze lub też jako usługi podobne do usług doradczych, których miejsce opodatkowania również znajduje się w kraju siedziby nabywcy usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1) Generalna zasada, którą należy się kierować w celu określenia miejsca świadczenia usług, wynika z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania.

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, w przypadku usług reklamy oraz doradztwa lub usług podobnych do tych usług, świadczonych na rzecz:

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia " reklama". W związku z tym konieczne jest w celu określenia usług reklamy, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT posłużenie się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług." Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi".

Pojęcie reklamy było również wielokrotnie przedmiotem interpretacji sądów oraz przedstawicieli doktryny, którzy zgodnie twierdzą, że reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Za reklamę można uznać również takie działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Kosztami reklamy są w szczególności:

Reklamą jest też zachwalanie zalet towaru, firmy oraz wygląd jej pracowników.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając się na wykładni gramatycznej przyjmuje, że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru. Podkreśla także w szczególności charakter adresata reklamy, którym jest potencjalny kontrahent - klient. Zatem, aby działania podejmowane przez podatnika stanowiły reklamę, muszą być one przede wszystkim skierowane do klienta lub potencjalnego klienta, gdyż to jego mają zachęcić do nabycia danego towaru.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje projekt graficzny opakowania czy etykiety na rzecz konkretnego, określonego klienta zamawiającego taki projekt. Wykonany projekt nie musi być wykorzystany przez klienta w ramach przedsięwzięcia reklamowego, jak również nie musi być w ogóle zaakceptowany i użyty przez kontrahenta. W przypadku nie zaakceptowania koncepcji graficznej Wnioskodawca obciąża swojego klienta należnością za pracę związaną z przygotowaniem projektu. Klient ten może oczywiście wykorzystać opracowany projekt m.in. w kampanii reklamowej (po zakupie praw autorskich), jednakże dzieje się to już poza zakresem usług świadczonych przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz stan faktyczny opisany we wniosku należy stwierdzić, że wykonywanych przez Wnioskodawcę usług nie można zakwalifikować jako usług reklamy, a tym samym nie można przyjąć, że miejscem wykonywania tych usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Dlatego też stanowisko Spółki, iż miejscem świadczenia usług, polegających na projektowaniu graficznym opakowań i etykiet jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, należy uznać za nieprawidłowe.

2. Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Artykuł 8 ust. 4 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznych - częstokroć na różnych poziomach - czy to działu, czy to klasy, a nawet kategorii bądź podkategorii - pozwala na osiągnięcie precyzji w oznaczaniu zakresu zwolnienia bądź zakresu stosowania stawki obniżonej.

Według Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi mogą być usługami reklamowymi, ale mogą to być też usługi doradcze lub do nich podobne, a więc generalnie można je zaliczyć do usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem ustawy, ust. 3 art. 27 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

Wśród usług doradczych wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 wyszczególniono doradztwo z zakresie sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, przyporządkowując im odpowiednie symbole PKWiU, dzięki którym można łatwo zidentyfikować miejsce świadczenia tych usług. Wnioskodawca podaje, że wykonywane przez niego projekty opakowań i etykiet dla określonych marek produktów to też usługi doradcze lub im podobne, choć nie podaje żadnych informacji, które przemawiałyby za uznaniem tych usług za właśnie takie. W odniesieniu do różnego rodzaju usług niematerialnych, jakimi są również usługi doradcze, to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane i w sposób wiarygodny potwierdzić ich wykonanie.

Ustalenie czy usługi świadczone przez Spółkę można uznać za usługę w zakresie doradztwa lub usług podobnych do doradztwa wymaga odniesienia się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 1997 r. Nr 42 poz. 264).Usługi projektowania graficznego opakowań i etykiet niewątpliwie nie mieszczą w usługach doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), w zakresie oprogramowania (PKWiU), usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) oraz usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3), o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji doradztwa. A zatem należy posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą "doradztwo" to udzielanie fachowych porad, a "doradzać" znaczy mówić komuś, co byłoby dla niego dobre.

Mając na uwadze powyższą definicję nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż świadczone przez niego usługi projektowania graficznego opakowań i etykiet można zakwalifikować do usług doradztwa lub podobnych do doradztwa. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi doradztwa związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i zarządzania mieszczą się w dziale 74, który zgodnie z objaśnieniami obejmuje między innymi projekty i rysunki architektoniczne oraz inżynierskie. Przedmiotowych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie można zaliczyć do kategorii wskazanej w Dziale 74, grupie 74.1 PKWiU, czyli do usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Organ podatkowy zauważa, że zaprojektowanie i wykonanie opakowania czy etykiety określonego produktu nie jest tożsame z doradzaniem w zakresie sprzętu komputerowego czy oprogramowania i na pewno nie może zostać uznane za doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, czy doradztwo w jakiejkolwiek innej dziedzinie. Spółka opracowując konkretny projekt opakowania czy etykiety realizuje zamówienie kontrahenta na określony produkt. Jej działanie w żadnym momencie nie polega na doradzaniu przy wyborze najlepszego wśród innych wykonanych już projektów, lecz wyłącznie na wykonaniu własnego projektu.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedmiotowych usług projektowania graficznego opakowań i etykiet nie można zaliczyć ani do usług reklamy ani do usług doradczych lub do nich podobnych. Nie mieszczą się one w katalogu ww. wyjątków dotyczących miejsca świadczenia usług, wymienionych w art. 27 ust. 2-6 oraz art. 28 ustawy o VAT. Wobec powyższego w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna wynikająca z przepisu art. 27 ust. 1 ustawy. Miejscem świadczenia usług w takim wypadku jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28, tj. terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.