IPPP2/443-527/14-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na cele działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na cele działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

BP (dalej: Wnioskodawczyni) prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni w dniu 31 lipca 2009 r., zakupiła lokal mieszkalny na cele prowadzonej działalności gospodarczej za kwotę 312 177,85 zł (291 755 zł netto).

Z tytułu zakupu lokalu Wnioskodawczyni dokonała odliczenia podatku naliczonego. Zakupiony lokal został wprowadzony do ksiąg podatkowych i rozpoczęto jego amortyzację od stycznia 2010 r. W trakcie użytkowania Wnioskodawczyni poniosła nakłady na ulepszenie lokalu w wysokości 90 000 zł. Ulepszenia lokalu zostały dokonane w dniach:

* 7 grudnia 2009 r. w wysokości 7000 zł,

* 19 grudnia 2009 r. w wysokości 23 000 zł,

* 23 grudnia 2009 r. w wysokości 11 000 zł,

* 29 grudnia 2009 r. w wysokości 49 000 zł.

Nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

W maju 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowy lokal wystawiając w dniu 30 kwietnia 2013 r. fakturę zaliczkową na nabywcę, a w dniu 10 maja 2013 r. fakturę końcową z tytułu dostawy lokalu. Dla dostawy lokalu Wnioskodawczyni zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Przedmiotowy lokal był wynajmowany przez Wnioskodawczynię w okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r.

Wnioskodawczyni uzyskała już interpretację indywidualną w przedmiotowym zakresie z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP2/443-114/14-4/KBr. Niemniej jednak we wniosku o wydanie pierwotnej interpretacji reprezentujące Wnioskodawczynię biuro rachunkowe "O." Sp. z o.o. z niewiadomych przyczyn przedstawiło błędny stan faktyczny wskazując, że przedmiotowy lokal był wynajmowany w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Tymczasem przedmiotowy lokal był przedmiotem wynajmu w okresie od lipca do grudnia 2011 r. Mając na względzie fakt, że błędne określenie stanu faktycznego sprawy miało bezpośredni wpływ na otrzymaną interpretację indywidualną Wnioskodawczyni zdecydowała się złożyć ponowny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając prawidłowy stan faktyczny. Jednocześnie Wnioskodawczyni zrezygnowała ze skarżenia pierwotnej interpretacji ze względu na fakt, że istotą interpretacji indywidualnej jest uzyskanie stanowiska organu podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym. Skoro pełnomocnik Wnioskodawczyni błędnie przedstawił stan faktyczny, w świetle obowiązujących przepisów konieczne jest wystąpienie z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa lokalu mieszkalnego dokonana przez Wnioskodawczynię podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dostawa nieruchomości może być opodatkowana lub też zwolniona z opodatkowania. Zasadą jest stosowanie stawki 23% jednak po spełnieniu warunków określonych ustawą dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W pierwszym rzędzie należy wykluczyć możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lokalu. Należy zatem dokonać analizy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pod kątem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie. Kluczem dla zastosowania tego przepisu jest zdefiniowanie pojęcia pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Przytoczona definicja stanowi, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie budynków, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy lub użytkowaniu jeżeli jest dokonywane w wyniku czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony - czyli w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło w grudniu 2009 r. kiedy Wnioskodawczyni poniosła wydatki na ulepszenie. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt (jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Co istotne pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce zarówno w przypadku wykonania powyższych czynności po wybudowaniu jak i po ulepszeniu. Z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym. Wnioskodawczyni poniosła w 2009 r. nakłady na ulepszenie nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej. Wystąpiła zatem przesłanka nowego pierwszego zasiedlenia przedmiotowego lokalu. Niemniej jednak sam fakt poniesienia wydatków nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano wynajem budynku, budowli lub ich części jest wydaniem nieruchomości pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Skoro nakłady na ulepszenie lokalu zostały dokonane w 2009 r. a wynajem rozpoczął się w lipcu 2011 r. to oznacza, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w lipcu 2011 r. - bowiem w tym miesiącu lokal mieszkalny został wydany po raz pierwszy najemcy po jego ulepszeniu.

Wracając do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy uznać, że Wnioskodawczyni nie miała prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Jak bowiem wynika z przytoczonych regulacji nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania:

* dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim - z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie,

* dokonywana w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia - z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż pierwsze zasiedlenie miało miejsce w lipcu 2011 r. a dostawa lokalu została dokonana w maju 2013 r., czyli 2 miesiące przed końcem dwuletniego okresu w ramach którego dostawa lokalu nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawczyni nie miała prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, bowiem dostawa lokalu mieszkalnego, o którym mowa w stanie faktycznym została dokonana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że Wnioskodawczyni prawidłowo opodatkowała dostawę przedmiotowej nieruchomości stosując stawkę podatku w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 31 lipca 2009 r. kupiła lokal mieszkalny na cele działalności gospodarczej. Przy transakcji zakupu odliczyła podatek VAT. Lokal został wprowadzony do ksiąg i amortyzowany. W trakcie użytkowania zostały poniesione nakłady na ulepszenie nabytego lokalu w wysokości 90.000 zł. Nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. W maju 2013 r. Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać lokal. Ponadto ze złożonego wniosku wynika, że lokal opisany w złożonym wniosku był przedmiotem najmu, umowy najmu były zawarte w okresie od lipca do grudnia 2011 r.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą opodatkowania dostawy ww. lokalu.

W odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem zapytania tj. lokalu zakupionego na cele prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a lokal nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Do dostawy tego lokalu nie będzie miało więc zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu będącego przedmiotem zapytania należy przeanalizować zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że dokonana przez Wnioskodawczynię dostawa lokalu, jaka miała miejsce w maju 2013 r. nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy doszło z dniem oddania tego lokalu na podstawie zawartej w lipcu 2011 r. umowy najmu. Jednak aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata. W omawianej sprawie od momentu oddania lokalu w najem, co miało miejsce w lipcu 2011 r. do momentu jego sprzedaż w maju 2013 r. nie minął okres 2 lat. Dlatego też Wnioskodawczyni przy sprzedaży analizowanej nieruchomości nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z wykluczeniem możliwości zwolnienia omawianej sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować jeszcze prawo do zwolnienia sprzedażny nieruchomości przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z tym przepisem ze zwolnienia z podatku od towarów i usług można skorzystać w sytuacji gdy w stosunku do obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni przy zakupie omawianego lokalu dokonała odliczenia podatku naliczonego a ponadto Wnioskodawczyni dokonała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej tego lokalu. W związku powyższymi okolicznościami, Wnioskodawczyni nie spełniła z przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w omawianej sprawie Wnioskodawczyni nie miała prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług dla dokonanej w maju 2013 r. dostawy lokalu, gdyż Wnioskodawczyni nie spełniła żadnej z przesłanek uprawniających do zwolnienie ww. sprzedaży omawianego lokalu. Dlatego też dostawa lokalu mieszkalnego wykorzystywanego do działalności gospodarczej dokonana przez Wnioskodawczynię powinna podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.