IPPP2/443-525/13-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) na wezwanie z dnia 28 czerwca 2013 r. znak IPPP2/443-525/13-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania opłat konsularnych oraz rozliczania w deklaracji VAT obrotu z tego tytułu - jest prawidłowe;

* obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) na wezwanie z dnia 28 czerwca 2013 r. znak IPPP2/443-525/13-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat konsularnych i rozliczania w deklaracji VAT obrotu z tego tytułu oraz obowiązku ewidencjonowania tych opłat na kasie rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi, polegające na załatwieniu wiz dla osób fizycznych, biur turystycznych i firm wyjeżdżających do Rosji. Strona pośredniczy pomiędzy Ambasadą i Konsulatami Rosyjskiej Federacji w Polsce a tymi podmiotami. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, na swoje usługi serwisowe nalicza 23% VAT. Wystawianiem wiz zajmują się Ambasada i Konsulaty RF. Zgodnie z Konwencją Wiedeńską o stosunkach konsularnych z dnia 24 kwietnia 1963 r. art. 39 ust. 1 i 2 ich opłaty są zwolnione od wszelkich opłat i podatków. Przy wystawieniu faktur Strona sugerowała art. 15 Ustawy o VAT i wpisywała stawkę NP (nie podlega opodatkowaniu). Przy wprowadzeniu drukarek fiskalnych okazało się, że nie ma takiej stawki, jest stawka 0% lub ZW.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opłaty konsularne nie podlegają opodatkowaniu (stawka np).

Stawka NP. nie jest uwzględniana w deklaracja VAT i nie należy wykazywać kwot tych opłat.

Na drukarkach fiskalnych należy wprowadzić dodatkowa literę "F", pod którą ewidencjonuje się sprzedaż NP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaje się za prawidłowe, a w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez towar, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany, zgodnie z ustawą, jako należność z tytułu sprzedaży (cena) pomniejszony o kwotę podatku.

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.347 str. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca świadczy usługi, polegające na załatwieniu wiz dla osób fizycznych, biur turystycznych i firm wyjeżdżających do Rosji. Strona pośredniczy pomiędzy Ambasadą i Konsulatami Rosyjskiej Federacji w Polsce a tymi podmiotami. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, na swoje usługi serwisowe nalicza 23% VAT. Wystawianiem wiz zajmują się Ambasada i Konsulaty RF.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, jaką stawką podatku VAT opodatkowane są ww. opłaty konsularne oraz czy ich wartość należy wykazywać w deklaracji dla podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 39 Konwencji Wiedeńskiej z dnia 24 kwietnia 1963 r. o stosunkach konsularnych (Dz. U. z 1982 r. Nr 13, poz. 98) Urząd konsularny może pobierać na terytorium państwa przyjmującego za dokonywanie czynności konsularnych opłaty i inne należności przewidziane przez ustawy i inne przepisy państwa wysyłającego. Kwoty pobierane z tytułu tych opłat i innych należności przewidzianych w ustępie 1 niniejszego artykułu oraz dotyczące ich pokwitowania są zwolnione w państwie przyjmującym od wszelkich opłat i podatków.

Polska Rzeczpospolita Ludowa przyjęła jej postanowienia i ratyfikowała ją w całości, na dowód czego wydała Oświadczenie Rządowe z dnia 23 kwietnia 1982 r. ogłoszone w Dz. U. Nr 13, poz. 99.

Z powyższego wynika więc, że w stosunku do opłat konsularnych Polska zgodnie z ratyfikowaną Konwencją Wiedeńską zobowiązała się m.in. do nieopodatkowania pobieranych na terytorium kraju opłat konsularnych przez ambasady i konsulaty państw trzecich znajdujących się na terytorium Polski. Tym samym więc powyższe opłaty w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Są to opłaty administracyjne pobierane przez przedstawicielstwa dyplomatyczne lub konsularne (konsulaty) danego państwa wystawiane cudzoziemcom w postaci pisemnego zezwolenia np. na przekroczenie granicy lub pobyt na terenie obcego państwa (wizy). Skutkiem wniesienia ww. opłat kontrahent (osoba fizyczna) nie nabywa żadnej usługi świadczonej na terytorium kraju, za którą pobierane jest stosowne wynagrodzenie. Tym samym więc nie istnieje stosunek zobowiązaniowy polegający na tym, że zostanie wykonana usługa, na rzecz beneficjenta płacącego stosowne wynagrodzenie. Zatem w przedmiotowej sprawie pobieranie opłat konsularnych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394) w § 1 pkt 1 określa wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, i deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Zgodnie z objaśnieniami do przedmiotowego rozporządzenia dotyczącymi wypełniania deklaracji VAT-7 w części C - Rozliczenie podatku należnego w pozycji 11 wykazuje się dostawę oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Z uwagi na fakt, iż pobierane opłaty konsularne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług ani za dostawę towarów, bowiem opłaty administracyjne pobierane przez konsulaty i przedstawicielstwa dyplomatyczne państw trzecich nie są usługami świadczonymi ani na terytorium ani poza terytorium kraju, tak więc we wskazanej wyżej pozycji deklaracji dla podatku VAT nie należy umieszczać czynności, które nie podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego pobieranych przez Wnioskodawcę opłat konsularnych jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie należy wykazywać w deklaracji dla rozliczenia tego podatku.

W związku z powyższym tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 1 i 2 wniosku.

Ad. 3

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy o VAT.

Zgodnie z regulacją art. 111 ust. 1 ww. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem w myśl ustawy ewidencjonowaniu w kasie rejestrującej podlega sprzedaż.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w słowniczku ustawowym, zawartym w art. 2 pkt 22 ustawy (pod pojęciem sprzedaży - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów).

Mając na uwadze powyższą definicję, za pomocą kasy rejestrującej powinna być ewidencjonowana dostawa (w tym również czynności zrównane z dostawą towarów), świadczenie usług oraz eksport towarów.

W punkcie 1 niniejszej interpretacji wykazano, że pobierane opłaty konsularne nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów, ani też za świadczenie usług.

W konsekwencji nie wystąpi obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej pobieranych opłat konsularnych np. za wydanie wizy. Tym samym więc Wnioskodawca na używanej kasie rejestrującej nie powinien wprowadzać dodatkowego oznaczenia, pod którym byłyby ewidencjonowane te opłaty.

Natomiast w odniesieniu do wykonywanych przez Stronę usług pośrednictwa, w stosunku do których powstał obowiązek ich ewidencjonowania na kasie rejestrującej Wnioskodawca jest zobowiązany do ich ewidencjonowania zgodnie z przepisami art. 111 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.