IPPP2-443-520/11-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych świadczeń za kompleksową usługę budowlaną, dla której należy określić szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych świadczeń za kompleksową usługę budowlaną, dla której należy określić szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o., zwany dalej "Podatnikiem", prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej instalacji kurtyn dymowych (system mocowań, szafy sterujące, transformatory, lakierowanie, obudowywanie, maskowanie) oraz innych urządzeń typu instalacje wentylacji naturalnej. Zakres robót obejmuje dostawę i montaż kurtyn (wentylacji) w budowanym obiekcie. Prace przeprowadzane są przez Podatnika zazwyczaj na zlecenie wykonawcy robót budowlanych. W tym celu Podatnikowi udostępniany jest plac budowy. Świadczenie wykonywane przez Podatnika, którego celem jest instalacja dostarczanych przez niego kurtyn dymowych (ew. systemów wentylacyjnych), jest różnie określane - w zależności od postanowień zawartych umów. Zazwyczaj zakres i opis robót polega na kompleksowej dostawie montażu automatycznych kurtyn dymowych i innych analogicznych urządzeń (np. systemów wentylacyjnych). Przedmiot umowy określany jest również jako kompleksowe wykonanie kurtyn dymowych (wentylacji), roboty budowlane, roboty instalacyjne lub - niekiedy - usługi montażowe (dotyczące dostarczanych przez Podatnika kurtyn i innych systemów). Po wykonaniu instalacji podpisywany jest protokół odbioru robót (po zamontowaniu przeprowadzana jest próba uruchomienia).

Podatnik opodatkowuje wykonywane przez siebie czynności stawką VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wykonywane przez Podatnika czynności (dostawa towaru wraz z instalacją) należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, Podatnik ma pytanie, czy przedmiotowe kompleksowe świadczenie należy traktować - dla celów podatku od towarów usług - jako dostawę towaru, czy jako świadczenie usługi budowlanej, o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; zwana dalej: ustawą z dnia 11 marca 2004 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności, polegające na dostawie kurtyn dymowych i ich instalacji w budowanym obiekcie (i innych urządzeń, np. wentylacji), mają charakter kompleksowy i stanowią nierozerwalną całość, a więc nie powinny być sztuczne dzielone, tylko opodatkowane łącznie - jako jedno świadczenie (pojedyncze czynności są elementem jednego całościowego zobowiązania Podatnika jako strony transakcji). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekasserries Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Potwierdzeniem jednolitego traktowania świadczeń kompleksowych jest również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r. (II FSK 221/09), wyrok NSA z dnia lipca 2006 r. (I FSK 945/05), wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2006 r. (I SA/Kr 654/04), jak też wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 66/01 M. Pod 2002/12/33).

W związku z powyższym - według Podatnika - nie ma znaczenia sposób określania przedmiotu wykonanych robót w zawieranych umowach, jak też sposób wystawiania faktur VAT (w nielicznych przypadkach na fakturze - ale tylko jako element kalkulacyjny ceny - wykonane świadczenie rozbijane jest na poszczególne elementy: towar i usługa). Dla określenia rodzaju wykonywanego świadczenia decydujące znaczenie powinno mieć wskazanie, jaki jest efekt tego świadczenia dla jego odbiorcy, tj. co jest przedmiotem zamówienia usługobiorcy. W ocenie Podatnika celem nabywcy nie jest zakup towaru (kurtyn dymowych, wentylacji), a skutek w postaci bezusterkowego odbioru zainstalowanych i działających systemów w budowanym przez niego obiekcie. Tym samym świadczenie podatnika powinno być rozumiane jako kompleksowa usługa budowlana (mająca w tym przypadku wiodący dla nabywcy charakter), a nie sprzedaż towaru. Dla kontrahenta Podatnika sam zakup systemu kurtyn czy wentylacji - bez ich zainstalowania - byłby bezużyteczny. Traktowanie świadczenia Podatnika jako kompleksowej usługi budowlanej znajduje z kolei potwierdzenie w okolicznościach wykonywania przez Podatnika jego świadczenia. Mianowicie - instalacja kurtyn (system mocowań, szafy sterujące, transformatory, lakierowanie, obudowywanie, maskowanie) czy systemów wentylacyjnych dokonywana jest na podstawie projektu (zapewnionego przez wykonawcę robót budowlanych); w celu instalacji Podatnikowi udostępniany jest plac budowy. Po wykonaniu instalacji podpisywany jest protokół odbioru robót (po zamontowaniu przeprowadzana jest próba uruchomienia) - przeprowadzane są testy pożarowe i odbiór z udziałem wyspecjalizowanego inżyniera. Niekiedy podpisywane są protokoły na odbiór poszczególnych etapów robót. Sporządzana jest również dokumentacja powykonawcza, która zawiera sposób funkcjonowania wbudowanego urządzenia oraz instrukcję eksploatacji. Oznacza to, że Podatnik wykonuje usługi budowlane - przy wykorzystaniu własnego sprzętu, materiałów i urządzeń. W niektórych umowach Podatnik występuje wprost w roli podwykonawcy (do głównego wykonawcy robót budowlanych). Usługi wykonywane przez Podatnika są niezbędne do uzyskania przez inwestora budowlanego pozwolenia na użytkowanie wybudowanego obiektu.

Powyższe oznacza, że wykonywane przez podatnika czynności (dostawa wraz z instalacją kutyn dymowych czy wentylacji i innych podobnych urządzeń) powinny być w ocenie Podatnika - traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. usługa budowlana. Podatnik powinien zatem rozpoznawać szczególny moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W opinii Podatnika nie znajdzie w jego przypadku zastosowania zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru bądź wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Powyższe stanowisko Podatnika znajduje potwierdzenie w nowelizacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. Mianowicie w załącznikach do rozporządzeń wykonawczych obowiązujących od tej daty (rozporządzenie MF z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 246, poz. 1649, oraz rozporządzenie MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. o tym samym tytule, Dz. U. Nr 73, poz. 392) brak jest zapisu, zgodnie z którym - do dnia 31 grudnia 2010 r. - na montaż okien i drzwi przez producenta w obiektach budownictwa mieszkaniowego przysługiwała stawka 7%, przy czym montaż okien i drzwi umiejscowiony był w załączniku jako usługa. W uzasadnieniu do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. rozporządzenia wykonawczego znalazł się bowiem zapis MF, że obecnie wyodrębnienie tej pozycji w załączniku nie jest niezbędne, bo zgodnie z nową klasyfikacją obowiązującą dla celów VAT (PKWiU z 2008 r.) montaż i tak jest klasyfikowany jako usługa. O ile zatem poprzednio budziło to wątpliwości, to obecnie montaż towarów powinien być traktowany zawsze jako usługa (a nie towar). Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (stosowanej dla celów podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r.), budowlane roboty instalacyjne i montażowe, włączając instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43, tj. specjalistycznych robót budowlanych. Ponadto, zgodnie z zakresem rzeczowym grupowań obejmujących usługi, usługi są czynnościami, będącymi końcowymi efektami działalności. Tak jak zostało natomiast wskazane powyżej, efektem świadczenia Podatnika jest zawsze nie zakup przez nabywcę towaru, a nabycie efektu w postaci zainstalowanych i działających systemów kurtyn dymowych czy wentylacji w budowanym budynku.

Tym samym, w ocenie Podatnika, do świadczonych przez niego czynności należy zastosować szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - określony dla usług budowlanych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej instalacji kurtyn dymowych (system mocowań, szafy sterujące, transformatory, lakierowanie, obudowywanie, maskowanie) oraz innych urządzeń typu instalacje wentylacji naturalnej. Zakres robót obejmuje dostawę i montaż kurtyn (wentylacji) w budowanym obiekcie. Prace przeprowadzane są przez Podatnika zazwyczaj na zlecenie wykonawcy robót budowlanych. Świadczenie wykonywane przez Podatnika, którego celem jest instalacja dostarczanych przez niego kurtyn dymowych (ew. systemów wentylacyjnych), jest różnie określane - w zależności od postanowień zawartych umów. Zazwyczaj zakres i opis robót polega na kompleksowej dostawie montażu automatycznych kurtyn dymowych i innych analogicznych urządzeń (np. systemów wentylacyjnych). Przedmiot umowy określany jest również jako kompleksowe wykonanie kurtyn dymowych (wentylacji), roboty budowlane, roboty instalacyjne lub - niekiedy - usługi montażowe (dotyczące dostarczanych przez Podatnika kurtyn i innych systemów). Po wykonaniu instalacji podpisywany jest protokół odbioru robót (po zamontowaniu przeprowadzana jest próba uruchomienia).

Wyjaśnić należy, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie określonych w umowie prac, polegających na instalacji kurtyn dymowych (system mocowań, szafy sterujące, transformatory, lakierowanie, obudowywanie, maskowanie) oraz innych urządzeń typu instalacje wentylacji naturalnej i przedmiotem umowy nie jest dostawa poszczególnych elementów niezbędnych do wykonania powyższej instalacji, nie ma podstaw do traktowania ww. świadczenia jako dostawy towarów. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż materiały są wyłącznie elementem wykonywanej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wskazać należy, iż w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usługi kompleksowej. Zauważyć należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa i remont, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie ze słownikiem pojęć zawartym w art. 3 pkt 6, 7 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) przez:

* budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego,

* roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego,

* remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast definicja pojęcia "montaż" zawarta w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) oznacza m.in. «zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych».

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż wykonywane przez Wnioskodawcę roboty, są wykonywane w ramach świadczenia usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu instalacji kurtyn dymowych i innych urządzeń wentylacji naturalnej. W konsekwencji stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi, wymienione w stanie faktycznym, stanowią kompleksową usługę budowlano - montażową.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, o czym stanowi art. 19 ust. 14 cyt. ustawy.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że - co do zasady - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Od tak określonej zasady generalnej ustawodawca przewidział wyjątki dotyczące, m.in. robót budowlanych lub budowlano-montażowych. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Powyższa zasada szczególna ma również zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Istotne jest zatem ustalenie, co oznacza wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony.

Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane definiuje pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych", jako jeden z elementów "dokumentacji budowy".

W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

Z uwagi na powyższe w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi budowlano-montażowej, jeżeli usługi są przez Wykonawcę robót budowlanych przyjmowane na podstawie protokołów odbioru robót, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.