IPPP2/443-517/08-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. "Firma Handlowa Marpol", przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2008 r. (data wpływu 17 marzec 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty obrotu i podatku należnego z transakcji rejestrowanych przy użyciu kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty obrotu i podatku należnego z transakcji rejestrowanych przy użyciu kasy rejestrujące.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową polegającą na sprzedaży artykułów spożywczych, między innymi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż odbywa się w hali "C....C.....", w której klienci sami robią zakupy i płacą za nie na stanowisku kasowym. Po odejściu od kasy klienci są dodatkowo sprawdzani przez osoby kontrolujące, czy na paragonie znajdują się wszystkie towary, które zakupili i czy ich ilości są prawidłowe. Zdarzają się sytuacje, że klient już po zapłacie chce zrezygnować z jakieś pozycji, lub pomyłkowo kasjer wpisał na jakąś pozycję złą cenę, czy też kasjer wbił inną pozycję niż klient faktycznie wziął, a zostało to zauważone przez osobę kontrolującą. Zdarzają się również sytuacje gdzie pomyłkowo kasjer wbije na jakąś pozycję zbyt dużą ilość lub następuje zwrot towaru w ramach reklamacji klientów uwzględnianych przez Wnioskodawcę. Zainteresowany prowadzi ewidencję korekt, na wyżej zaistniałe sytuacje. W przypadku, gdy na paragonie jest jedna pozycja, klient zwracający towar oddaje Wnioskodawcy oryginał paragonu, który zostaje podpięty do dokumentu wewnętrznego "zwrot do paragonu fiskalnego" i zostaje ujęty w ewidencji korekt, co powoduje zmniejszenie wartości sprzedaży w miesiącu, w którym nastąpił zwrot. Najczęściej jednak występuje taka sytuacja, że na paragonie z którego dokonano zwrotu na przykład jednej pozycji, czy też pomylił się kasjer i na jedną pozycję z wielu wystawił inny towar niż klient faktycznie kupił. W takich przypadkach klient zwraca oryginał paragonu. Wnioskodawca wystawia dokument "zwrot paragonu fiskalnego", do którego załącza oryginał paragonu zwróconego przez klienta. Na dokumencie tym opisana jest przyczyna korekty, czyli na przykład "zwrot pozycji 9", czy też "pomyłka w pozycji 9, jest towar X a powinien być Y", czy też na przykład "pomyłka w pozycji 9 zamiast ilości 40 szt. wprowadzono 400 szt.".

W ewidencji korekt Zainteresowany zamieszcza datę dokonania korekty, numer paragonu fiskalnego, datę sprzedaży, wartość netto sprzedaży (cały paragon) oraz w rozbiciu na stawki VAT - podatek VAT łącznie - w rozbiciu na stawki VAT - wartość brutto. Wszystkie te wartości widnieją w ewidencji jako wartości przed korektą. Następnie w ewidencji są te same kolumny co wcześniej z wartościami jakie powinny być, czyli wszędzie 0,00. Ostatnim działem są kolumny tych samych pozycji, jako wartość do skorygowania (cały paragon). W ten sposób następuje skorygowanie całego paragonu. Na pozostałe pozycje nie korygowane wystawiany jest drugi paragon fiskalny, który zostaje wręczony klientowi w celu możliwości okazania dowodu zakupu przy ewentualnych kolejnych reklamacjach pozostałych towarów. Różnica pomiędzy skorygowanym w całości paragonem a nowym zostaje zwrócona klientowi. Dodatkowo dla celów dowodowych, na dokumencie "zwrot do paragonu fiskalnego" zostaje wpisany numer drugiego paragonu wystawionego klientowi na pozycje nie korygowane. Tak więc faktycznie skorygowana jest sprzedaż tylko o pozycje zwracane lub o pomyłkę dokonaną na przykład przez kasjera, czyli o faktyczną korektę. Takie postępowanie daje Wnioskodawcy możliwość posiadania oryginału paragonu, co w opinii wielu urzędów skarbowych jest podstawą do dokonania korekty. Klient posiada również paragon, który będzie podstawą do ewentualnych reklamacji innych towarów na nim zamieszczonych. Zainteresowany mógłby korygować jedynie pozycje na przykład zwrócone, lecz wtedy nie posiadałby oryginału paragonu, co mogłoby jego zdaniem być zakwestionowane przez ewentualną kontrolę skarbową, co w przeszłości miało już miejsce - Wnioskodawca został ukarany za skorygowanie sprzedaży bez posiadania oryginału paragonu. Zainteresowany wybrał więc bardziej pracochłonny sposób, w celu uniknięcia ewentualnego zakwestionowania przez kontrolę skarbową, że skorygował sprzedaż pomimo braku oryginału paragonu. De fakto jeden i drugi sposób dają taki sam rezultat, czyli skorygowanie sprzedaży o wartość na przykład zwróconego towaru, tylko że w metodzie stosowanej przez Wnioskodawcę posiada on oryginał paragonu, co daje pewność, że z tego powodu nie zostanie zakwestionowana korekta sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy postępowanie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym, polegające na skorygowaniu sprzedaży z całego paragonu, mimo że korekta dotyczy na przykład jednej pozycji i wystawienie w tym samym dniu drugiego paragonu bez korygowanej pozycji jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępowanie opisane w stanie faktycznym jest prawidłowe. Ponieważ żadne przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie regulują zasad dokonywania korekt obrotu zaewidencjonowanego w kasie rejestrującej o na przykład: zwracane towary, pomyłki w ilości, asortymencie, cenie towaru.

Techniczne ograniczenia, jak również brak regulacji prawnych, nie mogą jednak pozbawić podatnika możliwości skorygowania danych zapisanych w kasie rejestrującej. Zdaniem Zainteresowanego, nie istnieje jeden prawidłowy sposób postępowania w takich sytuacjach. Sposób Wnioskodawcy jest jedną z metod dokonywania korekty sprzedaży paragonowej, wypracowany przez samych podatników, gdyż nie regulują tej kwestii żadne przepisy. O sposobie korygowania obrotu zaewidencjonowanego w kasie fiskalnej musi, zdaniem Wnioskodawcy zdecydować sam podatnik, ponieważ to on w przypadku kontroli musi udowodnić zasadność danej korekty. Zainteresowany uważa więc, że należy zaakceptować każdy sposób, który dokumentuje w sposób wiarygodny zaistniałe sytuacje podlegające korekcie. Trudno przypisać stosowanej przez niego metodzie brak wiarygodnego udokumentowania wartości o jaką ma być skorygowany obrót zaewidencjonowany w kasie fiskalnej. Wnioskodawca zaznacza, że wystawia wewnętrzny dokument "zwrot do paragonu fiskalnego", załącza oryginał paragonu, opisuje przyczynę korekty, koryguje sprzedaż o wartość całego paragonu, wystawia drugi paragon bez pozycji korygowanych. Na dokumencie "zwrot do paragonu fiskalnego" wpisuje numer drugiego paragonu. Różnica stanowi wartość korekty sprzedaży. Ten sam wynik uzyskałby korygując sprzedaż o wartość tylko pozycji korygowanych. Nie miałby jednak oryginału paragonu w sytuacji, gdy nie byłaby to jedyna pozycja paragonu - oryginał posiadałby klient. Analizując jednak podejście organów kontrolnych w tej sprawie, które często stały na stanowisku, że aby skorygować sprzedaż należy posiadać oryginał paragonu, Zainteresowany wybrał sposób opisany w stanie faktycznym i uważa, że jest on dopuszczalny, gdyż ustawa o VAT nie zawiera żadnych zasad postępowania w takich sytuacjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.).

W myśl § 5 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 1 pkt 13 ww. rozporządzenia).

Podkreślić należy, iż stosownie do treści § 1 pkt 9 ww. rozporządzenia, istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj.: urządzenia umożliwiającego trwały, jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego wykazanego na paragonie fiskalnym (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z wyżej powołanego art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym. Zatem skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przytoczona regulacja wskazuje zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że prowadzi on ewidencję korekt. Skorygowanie błędnej pozycji na paragonie następuje przez skorygowanie całego paragonu, zatrzymaniu przez sprzedawcę oryginału błędnego paragonu i wystawieniu w tym samym dniu drugiego paragonu fiskalnego na pozycje prawidłowe. Paragon ten zostaje wręczony klientowi. Różnica pomiędzy skorygowanym w całości paragonem a nowym zostaje zwrócona klientowi. Dodatkowo dla celów dowodowych, na dokumencie "zwrot do paragonu fiskalnego" zostaje wpisany numer drugiego paragonu wystawionego klientowi na pozycje nie korygowane. Tak więc faktycznie skorygowana jest sprzedaż tylko o pozycje zwracane lub o pomyłkę dokonaną na przykład przez kasjera, czyli o faktyczną korektę. Takie postępowanie daje Wnioskodawcy możliwość posiadania oryginału paragonu.

Zatem mając na uwadze fakt, że oba paragony (paragon skorygowany oraz paragon prawidłowy) są wystawiane w tym samym dniu jak wskazał we wniosku Zainteresowany oraz brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż postępuje on prawidłowo, ponieważ podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami. Przedmiotowa korekta powinna być uwidoczniona w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt. Dane wynikające z rejestru korekt za dany miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.