IPPP2/443-516/11-3/MM - Ustalenie stawki podatku VAT dla usług produkcji audycji telewizyjnych oraz obowiązku wystawiania faktur korygujących.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 26 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług produkcji audycji telewizyjnych oraz obowiązku wystawiania faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług produkcji audycji telewizyjnych, obowiązku wystawiania faktur korygujących oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 12 maja 2011 r. znak IPPP2/443-516/11-2/MM wezwał Wnioskodawcę do stosownego uzupełnienia wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (z uwzględnieniem uzupełnienia z dnia 24 maja 2011 r. oraz z dnia 14 czerwca 2011 r.):

Na wstępie Spółka zaznaczyła, iż pytanie zawarte we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie dotyczy umów na produkcję reklamowych lub promocyjnych filmów telewizyjnych. T S.A. (dalej T lub Spółka) w związku z prowadzoną działalnością, zawiera umowy z producentami zewnętrznymi, na podstawie których zleca realizację programów telewizyjnych, na które składają się poszczególne audycje telewizyjne takie jak teleturnieje, audycje publicystyczne, seriale telewizyjne, filmy dokumentalne, filmy fabularne i animowane, reportaże, audycje historyczne, kulturalne, sportowe, kulinarne, muzyczne, programy talk-show", teatr telewizji itd.

Istotnymi warunkami takich umów jest zobowiązanie się producenta Zewnętrznego do wyprodukowania na zlecenie T zamówionej audycji telewizyjnej oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do tej audycji na Spółkę. Zasady wykorzystania tych praw przez T określa umowa z producentem, przy czym podstawowym polem eksploatacji danej audycji (programu telewizyjnego) jest emisja telewizyjna.T wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT, a więc odlicza podatek naliczony VAT z tytułu zakupów towarów i usług na podstawie art. 90 ustawy VAT (proporcja).

W załączeniu, Spółka przedstawia własny wniosek o klasyfikację statystyczną usług producentów zewnętrznych świadczonych na rzecz T wraz z odpowiedzią Urzędu Statystycznego w Łodzi (znak OKN-5672/KU-471/2011) oraz odpowiedź Urzędu Statystycznego w Łodzi (znak OKN-5672/KU-1540/2011) wydaną na wniosek producenta współpracującego z T - spółki Studio A Sp. z o.o.

Na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn. w Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531, z późn. zm., "ustawa o radiofonii i telewizji"), programem jest uporządkowany zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów regularnie rozpowszechniany pochodzący od jednego nadawcy (art. 4 pkt 4). Nadawcą jest osoba, która tworzy lub zestawia programy i rozpowszechnia je lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechnienia w całości i bez zmian (art. 4 pkt 1). Audycją jest część programu radiowego lub telewizyjnego, stanowiąca odrębną całość ze względu na treść formę, przeznaczenie lub autorstwo (art. 4 pkt 5).

Ponadto, umowa określa zasady realizacji danej audycji telewizyjnej przez producentów. W szczególności, producent zobowiązuje się do zrealizowania usługi produkcji danej audycji telewizyjnej z uwzględnieniem wymogów artystycznych i technicznych T, a także polityki dotyczącej przekazów reklamowych oraz sponsorskich nałożonych do przestrzegania przez T między innymi przepisami ustawy o radiofonii i telewizji w tym zakresie.

Realizując zadania misji publicznej (art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji), część zamawianych usług produkcji audycji telewizyjnych jest finansowana środkami abonamentowymi, które otrzymuje T na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji (art. 8.1. ustawy o opłatach abonamentowych). Wydatkiem w przypadku usługi produkcji audycji (programu) telewizyjnego będzie wynagrodzenie netto należne producentowi powiększone o właściwą stawkę podatku VAT zgodną z polskimi przepisami VAT, a więc kwota brutto w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zauważyć, że przyjmując faktury od producentów, T musi poddać weryfikacji kwotę wynagrodzenia brutto wskazanego na fakturze w zakresie prawidłowości zastosowania przez danego producenta stawki VAT. Dlatego T zwróciła się z zapytaniem o ustalenie, jaka jest prawidłowa stawka VAT dla wskazanych we wniosku usług produkcji programów telewizyjnych mieszczących się w dwóch zgrupowaniach - PKWiU 59.11.11.0 oraz 59.11.13.0.

Od 1 stycznia 2011 r. T S.A. otrzymuje faktury wystawione przez producentów z tytułu nabywanych programów telewizyjnych, sklasyfikowanych w PKWiU 59.11.11.0 oraz 59.11.13.0 ze stawką VAT 8%, jak również i 23%.Na przykład T otrzymuje faktury z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 8% na audycje telewizyjne, filmy dokumentalne.Ze stawką podatku VAT 23% T otrzymuje faktury na programy telewizyjne; reportaże.

Zdaniem Spółki usługi produkcji audycji telewizyjnych, mieszczących się w PKWiU 59.11.11.0 oraz 59.11.13.0., takich jak teleturnieje, programy publicystyczne, seriale telewizyjne, filmy dokumentalne, filmy fabularne i animowane, reportaże, programy historyczne, kulturalne, sportowe, kulinarne, muzyczne, programy "talk-show", teatr telewizji, stanowiących w świetle ustawy o radiofonii i telewizji poszczególne audycje, zlecane przez Spółkę producentom zewnętrznym stanowią "usługi w zakresie produkcji programów telewizyjnych", o których mowa w pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w konsekwencji winny podlegać od 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką 8% VAT.T wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT, a więc odlicza podatek naliczony VAT z tytułu zakupów towarów i usług zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji zgodnie z przepisem art. 90 ustawy VAT (proporcja obecnie stosowana przez Spółkę wynosi 99%).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn. w Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531, "ustawa o radiofonii i telewizji"), programem jest uporządkowany zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów regularnie rozpowszechniany pochodzący od jednego nadawcy (art. 4 pkt 4). Nadawcą jest osoba, która tworzy lub zestawia programy i rozpowszechnia je lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechnienia w całości i bez zmian (art. 4 pkt 1). Audycją jest część programu radiowego lub telewizyjnego, stanowiąca odrębną całość ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo (art. 4 pkt 5).

Audycje są produkowane przez niezależnych producentów (art. 4 pkt 13) lub przez nadawcę występującego jako producenta (art. 4 pkt 12) - na przykład w Spółce audycje tworzone są przez Agencję i Agencję P.

Większość audycji, reklam i innych przekazów, wyprodukowanych przez niezależnych producentów nie wymaga dodatkowej obróbki lub zmian i włączane przez Nadawcę do ramówki jako gotowy program telewizyjny, który Nadawca rozpowszechnia lub przekazuje do rozpowszechniania innym podmiotom. Nadawca nie produkuje programu telewizyjnego na rzecz innych podmiotów, gdyż zgodnie z art. 13 ustawy o radiofonii i telewizji nadawca kształtuje program samodzielnie i ponosi odpowiedzialność za jego treść.

Nie istnieją więc usługi produkcji programu telewizyjnego wykonywane przez Nadawcę, gdyż żaden Nadawca nie wykonuje takich usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy. Nadawca zestawia różne audycje w program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji, lub dana audycja już stanowi program telewizyjny. Następnie program telewizyjny jest rozpowszechniany, czyli emitowany (system powszechnego, równoczesnego odbioru) lub wprowadzany do sieci kablowej (art. 4 pkt 2 ustawy o radiofonii i telewizji). Usługi wykonywane przez nadawcę polegają więc na emisji programu, przekazaniu praw do dystrybucji programu oraz sprzedaży czasu reklamowego, lecz nie na produkcji programu telewizyjnego na rzecz innych odbiorców.

Nie można więc interpretować przepisów ustawy o radiofonii i telewizji na potrzeby ustalenia stawki właściwej VAT w ten sposób, że produkcją programów telewizyjnych są wyłącznie takie usługi, których efektem jest program telewizyjny wyłącznie rozumiany zgodnie z definicją zamieszczoną w ustawie o radiofonii i telewizji, a więc usługi te może świadczyć wyłącznie nadawca. Nie trzeba być nadawcą, żeby wykonywać programy telewizyjne w rozumieniu przepisów o VAT. Nadawcy działający na rynku polskim nigdy nie wykonywali usług produkcji programów telewizyjnych w rozumieniu stricte definicji programu telewizyjnego (art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji) z obowiązkiem wystawienia przez Nadawcę z tego tytułu zgodnie z ustawą o VAT faktury na te czynności na rzecz innego podmiotu zewnętrznego.

Zgodnie z ustawą o radiofonii i telewizji, Nadawca publiczny jest zobowiązany zamawiać produkcję audycji telewizyjnych u producentów niezależnych wobec siebie, a więc u "producenta niezależnego" (art. 4 pkt 13 ustawy o radiofonii i telewizji). Zamawiając daną audycję jako całość, Nadawca włącza ją do swojej "ramówki", uznając, że jest to program telewizyjny.

Skoro, zgodnie z ustawą o radiofonii i telewizji, program telewizyjny składa się z audycji, reklam i innych przekazów, produkcją programu telewizyjnego powinno być tworzenie audycji, reklam i innych przekazów, z zastrzeżeniem, że na gruncie przepisów o VAT, stawce obniżonej będą podlegać tylko te usługi produkcyjne, które nie dotyczą reklamy i promocji.

Na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji, trzeba więc dojść do wniosku, że usługi produkcji części programu telewizyjnego, którymi są audycje, stanowią w istocie usługi produkcji programów telewizyjnych, o których mowa w pozycji nr 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Takie rozumienie pojęcia "usługi produkcji programów telewizyjnych" potwierdza klasyfikacja statystyczna tj. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., na podstawie której opiera się załącznik nr 3 do ustawy o VAT.Klasyfikacja statystyczna nie zawiera usług produkcji audycji lub utworów telewizyjnych, ani tym bardziej seriali, teleturniejów etc.

W grupie 59.11.1, w której zaklasyfikowane zostały "usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych", znajdują się trzy szczegółowe grupowania: 59.11.11.0 "usługi związane z produkcją filmów, z wyłączeniem filmów reklamowych lub promocyjnych"; 59.11.12.0 "usługi związane z produkcją reklamowych lub promocyjnych filmów i nagrań wideo" i 59.11.13.0 "usługi związane z produkcją pozostałych programów telewizyjnych i nagrań wideo". Grupa 59.11.1 dzieli usługi produkcyjne w zależności od przedmiotu tej produkcji na film, film reklamowy i pozostałe programy telewizyjne.

Nie ma innej klasyfikacji statystycznej niż PKWiU 59.11.1, do której można by zaliczyć usługi wykonywane przez producentów programów na zlecenie Spółki. Nie ma też żadnych innych usług, które można by zaliczyć do PKWiU 59.11.1 oprócz usług świadczonych przez producentów niezależnych na rzecz Nadawców. Żaden z Nadawców (ani Wnioskodawca jako nadawca publiczny, ani nadawcy komercyjni) nie świadczą usług produkcji, które Urząd Statystyczny klasyfikuje do tej grupy.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w treści pisma z 7 lutego 2011 r. wydanego przez Urząd Statystyczny w Łodzi (znak: OKN-5672/KU-471J2011) na wniosek Spółki o wydanie opinii klasyfikacyjnej, z którego wynika wprost, że usługi polegające na produkcji różnego rodzaju programów telewizyjnych przez producentów na zlecenie Spółki (łącznie z przeniesieniem autorskich praw majątkowych) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59.11.1 - usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. "Usługi produkcji programów telewizyjnych" należy interpretować w oparciu o klasyfikację statystyczną, a nie wyłącznie na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji.

Niezależnie od tego, ani klasyfikacja statystyczna, ani ustawa o VAT nie zastrzega, aby usługi produkcji programów telewizyjnych miały być wykonywane przez ich nadawcę, dlatego na gruncie tych przepisów nie broni się sztuczny podział - rzekomo uzasadniony ustawą o radiofonii i telewizji - na usługi produkcji audycji wykonywane przez producentów oraz usługi produkcji programów telewizyjnych wykonywane przez nadawców.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że producenci zewnętrzni, świadczący na rzecz T usługi produkcji rożnych audycji w przedmiocie swojej działalności (umowie Spółki, statucie, wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) zgłaszają swoją działalność gospodarczą jako "działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych", tj. dział 59 Polskiej Klasyfikacji Działalności, a w szczególności: 59.11.Z "Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych".

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2007 r.) podklasa 59.11.Z obejmuje produkcję filmów kinowych, nagrań wideo, programów telewizyjnych (seriali telewizyjnych, programów dokumentalnych) i reklam telewizyjnych.Oznacza to, że PKD przez program telewizyjny rozumie części tego programu i ta zasada powinna mieć zastosowanie do interpretowania symboli Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, gdyż klasyfikacje te są ściśle powiązane.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 26 listopada 2008 r.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) została oparta na następujących klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych:

* Nomenclature statistique des Activites economiques dans la Communaute Europeene (NACE), Rev. 2 (Nomenklatura statystyczna działalności gospodarczych we Wspólnocie Europejskiej),

* Classification of Products by Activity (CPA), wersja 2008 (Klasyfikacja Produktów wg Działalności),

* Combined Nomenclature (CN), obowiązująca w roku 2007 r. (Nomenklatura Scalona)

* jak również Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

Z wyjaśnień do PKWiU wynika, że "podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007)."

Z powyższego wynika więc jasno, że PKWIU 59.11.1 tj. "usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi" obejmuje produkcję seriali telewizyjnych, programów dokumentalnych i inne tego typu usługi wykonywane przez producentów na zlecenie T, ponieważ działalność mieści się w odpowiadającym tej klasyfikacji dziale PKD.

Zakres pojęciowy "Usług produkcji programów telewizyjnych" należy więc wywodzić z klasyfikacji statystycznych tj. PKWiU oraz PKD, a nie wyłącznie z literalnej interpretacji definicji z ustawy o radiofonii i telewizji.

Niezależnie od tego, ani klasyfikacja statystyczna, ani ustawa o VAT nie zastrzega, aby usługi produkcji programów telewizyjnych miały być wykonywane przez ich nadawcę, dlatego na gruncie tych przepisów nie broni się sztuczny podział - rzekomo uzasadniony ustawą o radiofonii i telewizji - na usługi produkcji audycji wykonywane przez producentów oraz usługi produkcji programów telewizyjnych wykonywane przez nadawców.

Poza tym, jeżeli usługami produkcji programu telewizyjnego miałyby być usługi, których efektem jest program telewizyjny, to nie wiadomo co oznaczałoby wyłączenie ze stawki obniżonej dla usług reklamowych i promocyjnych, o którym mowa w pozycji 164 załącznika 3 do ustawy o VAT. Wytłumaczenie tego wyłączenia jest proste, jeżeli uwzględni się, że produkcją programów telewizyjnych jest produkcja części tego programu, a więc audycji, reklam i innych przekazów. Stawka obniżona 8% VAT nie będzie miała zastosowania do produkcji reklam i innych przekazów promocyjnych.

Podsumowując:

* Zgodnie z definicją świadczenia usług, z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej.

* Nie istnieje takie świadczenie, jak odpłatne tworzenie programu telewizyjnego przez Nadawcę w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji, bo nie istnieje żaden odbiorca takiego świadczenia w rozumieniu przepisów o VAT.

* Nadawcy zestawiają audycje i inne przekazy w program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji wyłącznie na własne cele, samodzielnie i na własną odpowiedzialność. Usługi świadczone przez Nadawców na rzecz podmiotów trzecich nie polegają na produkcji programu telewizyjnego na czyjąś rzecz, lecz na rozpowszechnianiu tego programu jako całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane pismem z dnia 24 maja 2011 r.):

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w odniesieniu do usług produkcji audycji telewizyjnych mieszczących się w dwóch zgrupowaniach PKWiU 59.11.11.0 oraz 59.11.13.0 (nie dotyczących usług reklamowych i promocyjnych), świadczonych przez producentów na zlecenie T, właściwe jest stosowanie stawki VAT w wysokości 8%, a w związku z czym, czy Spółka ma prawo żądać wystawienia przez producentów faktur korygujących, gdy faktura pierwotna została wystawiona ze stawką VAT 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane pismem z dnia 24 maja 2011 r.):

T stoi na stanowisku, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r. w stosunku do usług związanych z produkcją programów telewizyjnych, powinna znaleźć zastosowanie obniżona stawka VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z ustawą o radiofonii i telewizji, program telewizyjny składa się z audycji, reklam i innych przekazów, produkcją programu telewizyjnego powinno być tworzenie audycji, reklam i innych przekazów, z zastrzeżeniem, że na gruncie przepisów o VAT, stawce obniżonej będą podlegać tylko te usługi produkcyjne, które nie dotyczą reklamy i promocji. Na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji, należy więc dojść do wniosku, że usługi produkcji części programu telewizyjnego, którymi są audycje, stanowią w istocie usługi produkcji programów telewizyjnych, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Spółka zwraca uwagę, że klasyfikacja statystyczna PKWiU z 2008 r. nie zawiera usług produkcji audycji telewizyjnych. W grupie 59.11.1, w której zaklasyfikowane zostały "usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych", znajdują się trzy szczegółowe grupowania: 59.11.11.0 "usługi związane z produkcją filmów, z wyłączeniem filmów reklamowych lub promocyjnych"; 59.11.12.0 "usługi związane z produkcją reklamowych lub promocyjnych filmów i nagrań wideo" i 59.11.13.0 "usługi związane z produkcją pozostałych programów telewizyjnych i nagrań wideo". Grupa 59.11.1 dzieli usługi produkcyjne w zależności od przedmiotu tej produkcji na film, film reklamowy i pozostałe programy telewizyjne. Nie ma innej klasyfikacji statystycznej niż PKWiU 59.11.1, do której można by zaliczyć usługi wykonywane przez producentów programów na zlecenie T. Niezależnie od tego, ani klasyfikacja statystyczna, ani ustawa o VAT nie zastrzegą, aby usługi produkcji programów telewizyjnych miały być wykonywane przez ich nadawcę, dlatego na gruncie tych przepisów nie broni się sztuczny podział - rzekomo uzasadniony ustawą o radiofonii i telewizji - na usługi produkcji audycji wykonywane przez producentów oraz usługi produkcji programów telewizyjnych wykonywane przez nadawców.

Powyższe stanowisko potwierdza treść pisma z 7 lutego 2011 r. wydanego przez Urząd Statystyczny w Łodzi (znak; OKN-5672/KU-471/2011) na wniosek Spółki o wydanie opinii klasyfikacyjnej, z którego wynika wprost, że usługi polegające na produkcji różnego rodzaju programów telewizyjnych przez producentów na zlecenie T (łącznie z przeniesieniem autorskich praw majątkowych) mieszczą się w zgrupowaniu PKWiU 59.11.1 - usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych.

Spółka zauważa również, co potwierdził Urząd Statystyczny, że produkcją programu telewizyjnego jest również produkcja filmu, o ile jest przeznaczony do emisji telewizyjnej.Zdaniem Spółki, stosowanie stawki 8% VAT do usług wykonywanych na zlecenie T nie uniemożliwia fakt, że programy telewizyjne mogą być potencjalnie wykorzystywane na dodatkowych innych polach eksploatacji niż emisja telewizyjna, takich jak np, internet, video-on-demand.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT wymienia się "usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych" ex. PKWiU 59.11.1, Grupa 59.11.1 zawiera "usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych". Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z grupy PKWiU 2008 59.11.1 ustawodawca wyłącza więc ze stosowania stawki 8% usługi związane z produkcją filmów i nagrań wideo nie będących programami telewizyjnymi. Zdaniem Spółki, film może być również programem telewizyjnym, dlatego kategoria "produkcja filmów", o której mowa w PKWiU 59 listopada 1911 również może korzystać ze stawki 8%. W przeciwnym razie, nie miałoby sensu wyliczenie PKWiU 59.11.13 dla "usług związanych z produkcją pozostałych programów telewizyjnych." Wyliczenie to wskazuje, że wcześniejsze kategorie wymienione w klasyfikacji statystycznej w grupie PKWiU 59.11.1, tj. zarówno film z PKWiU 59.11.11.0, jak i film reklamowy i promocyjny z PKWiU 59.11.12, mogą stanowić programy telewizyjne. Dlatego programy telewizyjne, inne niż film i film reklamowy, zostały zawarte w PKWiU 59.11.13.0 jako "pozostałe programy telewizyjne".

Zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz. U. z dnia 19 lipca 2005 r. Nr 132, poz. 1111), filmem jest utwór dowolnej długości, w tym utwór dokumentalny lub animowany, złożony z serii następujących po sobie obrazów z dźwiękiem lub bez dźwięku, utrwalonych na jakimkolwiek nośniku umożliwiającym wielokrotne odtwarzanie, wywołujących wrażenie ruchu i składających się na oryginalną całość, wyrażającą akcję (treść) w indywidualnej formie, a ponadto, z wyjątkiem utworów dokumentalnych i animowanych, przeznaczony do wyświetlania w kinie jako pierwszym polu eksploatacji w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o kinematografii definiując film posługuje się kryterium pierwszego pola eksploatacji. Zdaniem Spółki, posiłkując się definicją filmu można uznać, że przez pierwsze pole eksploatacji należy rozumieć pierwsze wykorzystanie utworu, w którymkolwiek z pól eksploatacji. W przypadku filmu kinowego będzie to wyświetlenie w kinie, natomiast w przypadku filmu telewizyjnego jako programu telewizyjnego będzie to jego emisja w telewizji.

W związku z tym, że programy telewizyjne będące przedmiotem niniejszego wniosku, w pierwszej kolejności eksploatowane są poprzez emisję w telewizję, a następnie dopiero na potencjalnie innych polach, uznać należy, że to pole eksploatacji ma charakter dominujący i przesądza o klasyfikacji usług producentów programów na rzecz T. Pozostałe, możliwe pola eksploatacji służą dodatkowo wykorzystaniu ekonomicznego potencjału wyprodukowanego programu telewizyjnego.

Program powstaje na zamówienie T, po akceptacji scenariusza przez Spółkę. T sprawuje kontrolę merytoryczną i kontrolę nad kosztami realizacji programu. Producent nie może zmienić reżysera bez zgody T; powinien uwzględnić zmiany i poprawki do programu zgłoszone przez T, jak również nie może kontynuować produkcji programu na zlecenie innego podmiotu, Producent jest również związany wymaganiami technicznymi stawianymi przez T w umowie.

W przypadku, gdy w programie mają się znaleźć treści reklamowe, T podpisuje odrębną umowę sponsoringową ze sponsorami, w konsekwencji czego umowa na usługi produkcyjne nie obejmuje w żadnej części usług, które stanowiłyby produkcję przekazów reklamowych i promocyjnych (opodatkowane według stawki VAT 23%). W ramach umowy producent przenosi na T całkowicie i wyłącznie autorskie prawa majątkowe do programu.

T może przenieść prawa na osoby trzecie lub upoważniać je do ich wykonywania (licencje). Zgodnie z ustawą o radiofonii i telewizji, T odpowiada za treść programu, lecz nie wyłącza to odpowiedzialności innych osób za treść poszczególnych audycji, reklam lub innych przekazów. Audycje tworzone przez producenta powinny być zgodne z wymogami ustawy o radiofonii i telewizji.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki zaklasyfikowanie umowy z producentem jako umowy na świadczenie usług produkcji programu telewizyjnego na gruncie ustawy o VAT nie powinno budzić wątpliwości. Dotyczy to również produkcji filmów. Jeżeli film nie jest przeznaczony do dystrybucji w kinie jako pierwszym polu eksploatacji dzieła, lecz jest tworzony na zlecenie nadawcy do emisji telewizyjnej, nie spełnia definicji z ustawy o kinematografii. Wówczas stanowi część programu telewizyjnego.

Program telewizyjny jest tworzony na zlecenie nadawcy, z uwzględnieniem wymogów technicznych i prawnych, z przeznaczeniem do emisji telewizyjnej, przy czym emisja stanowi pierwsze i podstawowe pole wykorzystania tego programu. Nadawca kontroluje realizację programu i ma bezpośredni wpływ na jego wykonanie. Nadawca nabywa prawa autorskie do programu i decyduje o jego późniejszym wykorzystaniu.

Zdaniem Spółki, bez znaczenia jest możliwość wykorzystywania programów na innych polach eksploatacji niż emisja telewizyjna. Programy telewizyjne są nabywane aby wyemitować je w telewizji. Dopiero odbiór programu decyduje o wykorzystaniu go również na innych polach eksploatacyjnych. Odmiennie sytuacja wygląda w przypadku produkcji kinowych, gdzie filmy pierwotnie przeznaczone do emisji w kinie podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyrok C-41/04), na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, z późn. zm., dalej "Dyrektywa VAT"), każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. W związku z tym, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia jej skutków w VAT. Spółka zauważa też, że w związku z dynamicznym rozwojem innych niż tradycyjne kanałów komunikacji, w swoich umowach z producentami z zasady przewiduje możliwość rozpowszechniania programów w Internecie, video na życzenie etc.

Uznanie, że usługi produkcji programów telewizyjnych dotyczą wyłącznie takich dzieł, które mogą być emitowane wyłącznie w telewizji prowadziłoby w praktyce do stwierdzenia, że stawka 8% w tym zakresie nie ma w ogóle zastosowania, bo nie istnieją takie programy telewizyjne.W związku z powyższym T uważa, że także przykładowo wymienione powyżej programy telewizyjne nabywane przez Spółkę, film dokumentalny, magazyny, reportaże powinny być opodatkowane także z zastosowanie stawki VAT 8%.

Zdając sobie sprawę, że to na świadczącym usługę, a więc producencie zewnętrznym leży odpowiedzialność prawidłowego dokumentowania swojej sprzedaży w zakresie VAT należnego i jeżeli świadczący usługę wystawi fakturę, w której wykaże on kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego wynikającą z polskich przepisów o VAT, podatnik - świadczący usługę jest obowiązany do zapłaty wykazanego na takiej fakturze podatku (art. 108 ustawy o VAT). Natomiast T jako nabywca usługi zgodnie z odrębnymi przepisami prawnymi nie może zawyżać i płacić swoim kontrahentom większą kwotę zobowiązania " a więc wynagrodzenia brutto, dbając o prawidłowe gospodarowanie środkami publicznymi, w tym abonamentem. Dlatego, w swoich umowach z producentami, po 1 stycznia 2011 r., w umowach (aneksach) z producentami T stosuje zapisy umowne, że "wynagrodzenie (...) strony ustalają w wysokości netto (...) plus właściwą stawkę podatku VAT dla tego typu usług" oraz, że wynagrodzenie płatne będzie na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT". Spółka biorąc pod uwagę wątpliwość prawną powstałą po 1 stycznia 2011 związaną z określeniem właściwej stawki na produkcję niektórych audycji telewizyjnych (w szczególności filmów i seriali telewizyjnych), zwróciła do producentów z pismem i prośbą, żeby każdy z nich wystąpił do Ministerstwa Finansów w trybie art. 14b Ordynacji Podatkowej. T przekazała stanowisko, że oczekuje od kontrahentów stosowania takiej stawki, która zostanie wykazana dla każdego z kontrahentów w odpowiedzi na jego indywidualny wniosek o interpretacje indywidualną. Do dnia złożenia niniejszego pisma, T nie otrzymała żadnej takiej odpowiedzi, z której by wynikało, że produkcja programów telewizyjnych jest opodatkowana po 1 stycznia 2011 r. stawką VAT 23%. W związku z powyższym, że stanowisko Spółki jest takie, że stawką VAT właściwą dla wskazanych we wniosku usług produkcji programów telewizyjnych mieszczących się w dwóch grupowaniach - PKWiU 59.11.11.0 oraz 59.11.13.0 jest stawka 8%, T ma prawo żądać od kontrahentów wystawienia faktur korygujących (in minus) na produkcję takich programów telewizyjnych jak seriale, magazyny, reportaże.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy również zauważyć, że treść art. 5a ustawy o VAT stanowi, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej "rozporządzeniem".

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się m.in. gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W kwestii wysokości opodatkowania usług produkcji audycji telewizyjnych należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 164 wymieniono usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie programów telewizyjnych z zastrzeżeniem, że pozycja ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

W konsekwencji możliwość zastosowania wspomnianej wyżej preferencyjnej stawki VAT zależy zasadniczo od tego, czy usługi produkcji audycji telewizyjnych świadczone przez producentów zewnętrznych mogą zostać zaklasyfikowane jako produkcja programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy o VAT.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż ani ustawa ani rozporządzenia do niej wydane nie definiują pojęcia produkcji programów telewizyjnych.W związku z tym, iż ani w ustawie, ani w PKWiU nie ma legalnej definicji programu telewizyjnego, należy dokonać jej wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin.

W myśl art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226) programem (telewizyjnym lub radiowym) jest uporządkowany zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów, regularnie rozpowszechniony, pochodzący od jednego nadawcy. Natomiast pod pojęciem audycji (telewizyjnej lub radiowej) rozumie się część programu radiowego lub telewizyjnego, stanowiącą odrębną całość ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo (art. 4 pkt 5).

Biorąc pod uwagę powyższe definicje, programem telewizyjnym, będzie jedynie uporządkowany zestaw audycji telewizyjnych, reklam i innych przekazów wyprodukowanych przez sprzedawcę, którego produkcja będzie korzystała z preferencyjnej stawki (8%), na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością, zawiera umowy z producentami zewnętrznymi, na podstawie których zleca realizację programów telewizyjnych, na które składają się poszczególne audycje telewizyjne takie jak teleturnieje, audycje publicystyczne, seriale telewizyjne, filmy dokumentalne, filmy fabularne i animowane, reportaże, audycje historyczne, kulturalne, sportowe, kulinarne, muzyczne, programy talk-show", teatr telewizji itd. Istotnymi warunkami takich umów jest zobowiązanie się producenta Zewnętrznego do wyprodukowania na zlecenie T zamówionej audycji telewizyjnej oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do tej audycji na Spółkę. Zasady wykorzystania tych praw przez T określa umowa z producentem, przy czym podstawowym polem eksploatacji danej audycji (programu telewizyjnego) jest emisja telewizyjna. Od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca otrzymuje faktury wystawione przez producentów z tytułu nabywanych programów telewizyjnych, sklasyfikowanych w PKWiU 59.11.11.0 oraz 59.11.13.0 ze stawką VAT 8%, jak również i 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w odniesieniu do usług produkcji audycji telewizyjnych mieszczących się w dwóch zgrupowaniach PKWiU 59.11.11.0 oraz 59.11.13.0 (nie dotyczących usług reklamowych i promocyjnych), świadczonych przez producentów na zlecenie T, właściwe jest stosowanie stawki VAT w wysokości 8%, a w związku z czym, czy Spółka ma prawo żądać wystawienia przez producentów faktur korygujących, gdy faktura pierwotna została wystawiona ze stawką VAT 23%.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż producent zewnętrzny występuje w roli świadczącego usługę polegającą na produkcji audycji telewizyjnych, których nabywcą jest Wnioskodawca. Zatem producent ten jest jedynie zleceniobiorcą usług produkcji audycji telewizyjnych - nie świadczy usług związanych z nadawaniem programów telewizyjnych.

Z związku z powyższym usługi polegające na produkcji poszczególnych audycji telewizyjnych bez względu na ich rodzaj, pomimo iż mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 59.11.11.0 i 59.11.13.0 nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, bowiem efektem prac producenta zewnętrznego nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji - producent ten nie występuje w roli nadawcy tych programów telewizyjnych. W konsekwencji właściwą stawką podatku VAT dla świadczonych usług związanych z produkcją audycji telewizyjnych jest podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może żądać wystawienia przez producentów faktur korygujących, w przypadku, gdy faktura pierwotna została wystawiona ze stawką VAT 23%, bowiem brak jest przesłanki uzasadniającej zastosowanie przepisu, do którego odnoszą się faktury korygujące - nie stwierdzono w fakturze pierwotnej pomyłki w stawce podatku.

Ponadto tut. Organ pragnie podkreślić, iż zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów lub usług.

W przypadku zmiany jakiegokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności zaklasyfikowania danych usług do właściwego grupowania PKWiU przedmiotowa interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo tut. Organ podatkowy nadmienia, iż niniejsza interpretacja w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla produkcji audycji telewizyjnych wywołuje skutki podatkowe jedynie dla producentów zewnętrznych z uwagi na fakt, iż to ten podmiot występuje w roli świadczącego usługę. Jednakże niniejsza interpretacja została wydana dla Wnioskodawcy z uwagi na drugą część pytania dotyczącą wystawiania faktur korygujących.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, iż w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług produkcji audycji telewizyjnych oraz obowiązku wystawiania faktur korygujących (pyt. nr 1). Rozstrzygnięcie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego (pyt. nr 2) zostało ujęte w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.