IPPP2/443-515/13-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT po przejętej jednostce budżetowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT po przejętej jednostce budżetowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Uchwałą Rady Powiatu z dnia 25 maja 2012 r. została zlikwidowana z dniem 31 sierpnia 2012 r. jednostka budżetowa (oświatowa) pod nazwą "Centrum Kształcenia Praktycznego", i z dniem 1 września 2012 r. włączona w strukturę edukacyjną istniejącego już Zespołu Szkół.

Zgodnie z wyżej wymienioną uchwałą Rady Powiatu mienie ruchome i nieruchome oraz wszystkie należności i zobowiązania zlikwidowanej jednostki - przejął Zespół Szkół.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. likwidowane Centrum złożyło do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania z dniem 31 sierpnia 2012 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 24 września 2012 r. została złożona przez zlikwidowaną Jednostkę deklaracja VAT-7 za miesiąc sierpień 2012 r., w której wykazała kwotę 12.644,00 zł jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie zlikwidowany podmiot wskazał Jednostkę i numer rachunku bankowego do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku: Zespół Szkół (czynnego podatnika VAT).

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu nadwyżki podatku VAT na wskazany rachunek bankowy, wyjaśniając, że deklaracja VAT-7 za miesiąc sierpień 2012 r. została wystawiona i złożona przez Centrum Kształcenia Praktycznego, po dacie ustania bytu prawnego samodzielnej placówki oświatowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy, który przejął po zlikwidowanym Centrum Kształcenia Praktycznego całe mienie oraz wszystkie zobowiązania i należności przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprzestanie wykonywania czynności podatkowych i wykreślenie z rejestru będące skutkiem likwidacji - nie pozbawia dobrze nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru.

Nadwyżka podatku VAT dotyczy czynności podjętych przed wykreśleniem, kiedy Jednostka była czynnym podatnikiem.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku VAT - w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2012 r. do zwrotu podatku naliczonego nad należnym wskazała Jednostkę, która ją przejęła czyli Zespół Szkół, ponieważ w dniu 31 sierpnia 2012 r. nie miała już prawa wyboru.

W związku z zaistniałą sytuacją, Wnioskodawca jako następca jest podmiotem uprawnionym do otrzymania nadwyżki podatku VAT po zlikwidowanym Centrum Kształcenia Praktycznego.

Uprawnienie powyższe wynika również z przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, że należności i zobowiązania po likwidowanej jednostce budżetowej przejmuje jednostka wskazana przez Organ, który podjął decyzję o likwidacji. Taką decyzję Rada Powiatu podjęła w uchwale w dniu 25 maja 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię przejmowania na zasadach sukcesji praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego, określają przepisy działu III, rozdziału 14 ustawy - Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Zgodnie z art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Jak stanowi art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

Stosownie do zapisu ust. 2 art. 12 tej ustawy, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. ustawy, likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7. W przypadku państwowej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa.

Stosownie do zapisu ust. 4 powyższego artykułu, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do łączenia jednostek budżetowych.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o finansach publicznych, likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, może postanowić o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 6, organ może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę - art. 12 ust. 7 ustawy o finansach publicznych.

Z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, wynika iż przejęcie składników majątkowych, zobowiązań i należności zlikwidowanej jednostki budżetowej przez Wnioskodawcę działającego w formie jednostki budżetowej nie jest okolicznością przewidzianą w ustawie - Ordynacja podatkowa, która skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na Wnioskodawcę.

Powołany przepis art. 93b Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do łączenia się i przekształcania samorządowych zakładów budżetowych, nie obejmuje natomiast przekształcania jednostek budżetowych. Z kolei przepisy ustawy o finansach publicznych wyrażają zasadę sukcesji uniwersalnej, która dotyczy tylko sfery cywilnoprawnej. Nie jest to natomiast uregulowanie odnoszące się do podatkowego następstwa prawnego.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca przejął cały majątek zlikwidowanej jednostki budżetowej. Zlikwidowana jednostka za okres w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT złożyła deklarację wykazując kwotę podatku VAT do zwrotu, jednocześnie zadeklarowano, iż zwrot ma zostać dokonany na rachunek bankowy Wnioskodawcy, jako jednostki przejmującej.

Analizując tak przedstawione okoliczności sprawy należy rozstrzygnąć czy w stosunku do Wnioskodawcy będą mieć zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulujące zasady sukcesji podatkowej. Z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej, przepisy art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa nie obejmują kwestii związanych z przekształcaniem jednostek budżetowych, Wnioskodawca nie może zostać uznany za sukcesora praw i obowiązków podatkowych. Tym samym nie można przyjąć, iż wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki zlikwidowanej jednostki budżetowej, a zatem również w prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca przejął cały majątek zlikwidowanej jednostki budżetowej. Zlikwidowana jednostka za okres, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT złożyła deklarację wykazując kwotę podatku VAT do zwrotu, jednocześnie zadeklarowano, iż zwrot ma zostać dokonany na rachunek bankowy Wnioskodawcy, jako jednostki przejmującej.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przewidują trzy sposoby rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

Wybór możliwości rozliczenia powyższej kwoty został pozostawiony do decyzji samego podatnika. Urząd skarbowy może dokonać zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika składającego deklarację podatkową, bądź na inny przez niego wskazany rachunek bankowy. Zaznaczyć należy jednak, iż w drugim z tych przypadków zwrot na wskazany rachunek bankowy ma stanowić zabezpieczenie udzielanego przez bank lub kasę kredytu.

Tym samym zlikwidowana Jednostka budżetowa nie ma możliwości wskazania jako rachunku, na który ma zostać dokonany zwrotu podatku VAT - rachunku bankowego Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej, zwrotu podatku VAT dokonuje się na rachunek bankowy podatnika, którym w przedmiotowym przypadku jest zlikwidowana jednostka budżetowa, nie odrębny od niej podmiot, jakim jest Wnioskodawca. Istotnym w przedmiotowym przypadku jest bowiem fakt, iż Wnioskodawca przejmując ogół składników stanowiących mienie zlikwidowanej jednostki budżetowej, nie wstępuje w prawa i obowiązki tego podmiotu na podstawie art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym Wnioskodawca nie będąc sukcesorem praw i obowiązków likwidowanej Jednostki, nie może nabyć prawa do dysponowania nadwyżką podatku VAT przysługującą tej Jednostce.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, Jednostka w ostatniej składanej deklaracji VAT-7, tj. za sierpień 2012 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, przy czym jako podmiot uprawniony do otrzymania zwrotu podatku, wskazała Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest następcą prawnym likwidowanej jednostki, a jedynie na mocy uchwały Rady Powiatu przejął majątek Jednostki, jej należności i zobowiązania, tym samym to likwidowana Jednostka była uprawniona do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym prowadziła działalność gospodarczą oraz do zadysponowania nadwyżką podatku. Jednak prawo to w żaden sposób nie może zostać rozciągnięte na Wnioskodawcę, będącym odrębnym od Centrum podatnikiem podatku VAT. Mając na uwadze treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż Jednostka nie mogła wskazać innego niż jej własny, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą rachunek bankowy, na który urząd skarbowy mógłby dokonać zwrotu podatku VAT.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on podmiotem uprawnionym do otrzymania nadwyżki podatku VAT po zlikwidowanym Centrum.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.