IPPP2/443-512/13-4/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) uzupełnionym w dniu 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 sierpnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług

* odnośnie pytania nr 1 i pytania nr 3 - jest nieprawidłowe,

* odnośnie pytania nr 2 - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-512/13-2/JW z dnia 9 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje - zlecenie kompleksowe na roboty ogrodnicze oraz roboty towarzyszące przy budowanym nowym budynku mieszkalnym wielorodzinnym z usługami.

70% wszystkich lokali mieszkalnych stanowią lokale o powierzchni nie przekraczającej 150 m².

Zakres robót ze zlecenia obejmuje:

A. uporządkowanie terenu - wywóz gruzu, dowóz i rozścielenie ziemi urodzajnej, wykonanie nasadzeń, obsianie terenu trawą lub położenie darni - PKWiU 81.30.10.0 - VAT 8%;

B. ułożenie warstw izolacyjnych - dotyczy "dachów zielonych" i zieleni nad garażami - PKWiU - VAT 23%;

C. wykonanie placów zabaw - dotyczy ułożenia nawierzchni bezpiecznej, ustawiania ławek, koszy, zjeżdżalni, huśtawek, itp. oraz wykonania ogrodzenia - PKWiU - VAT 23%;

D. ułożenie alejek o nawierzchni mineralnej lub z płytek betonowych ewentualnie kostki betonowej - PKWiU - VAT 23%;

E. ustawianie ozdób typu rzeźba ogrodowa - PKWiU - VAT 23%;

F. zainstalowanie systemu automatycznego podlewania - PKWiU - VAT 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca ma traktować opisaną usługę jako kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni i stosować stawkę podatku VAT dla wszystkich robót wchodzących w skład tego zlecenia tj. 8%.

2. Czy należy traktować każdą usługę odrębnie, niezależnie i stosować właściwe stawki przypisane do klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) tj. np. PKWiU 81.30.10.0 (usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) 8%.

3. Czy należy określić świadczenie wiodące w całym tym zleceniu, jeżeli wartość robót dot. usługi zagospodarowania terenów zieleni stanowi ponad 70% wartości całego zlecenia i skoro roboty wiodące tj. zagospodarowanie terenu zieleni jest opodatkowane 8% stosować tą stawkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, teren wokół budynku mieszkalnego wielorodzinnego zalicza się jako infrastruktura opodatkowana stawką podatku 23% VAT. Podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części z czego każda objęta jest inną stawką podatku VAT.

Odnośnie pytania 2 - zachować stawki podatku VAT jak w poz. 68 wniosku.

Odnośnie pytania 3 - analizując:

- zastosować stawkę VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 3 oraz uznaje się za prawidłowe zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustaw, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

I tak w dziale 81 ww. klasyfikacji mieszczą się "Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni" natomiast pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 wymienione zostały " Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług grupowanie 81.30.10.0 obejmuje m.in.:

* usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

* parków i ogrodów:

o przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

o przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), - na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

o przy budynkach przemysłowych i handlowych (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zarówno w przepisach ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%", wymieniono usługi z grupowania PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Zatem, na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką 8% podlegają "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0.

Z okoliczności przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje - zlecenie kompleksowe na roboty ogrodnicze oraz roboty towarzyszące przy budowanym nowym budynku mieszkalnym wielorodzinnym z usługami.

Zakres robót ze zlecenia obejmuje:

A. uporządkowanie terenu - wywóz gruzu, dowóz i rozścielenie ziemi urodzajnej, wykonanie nasadzeń, obsianie terenu trawą lub położenie darni - PKWiU 81.30.10.0 - VAT 8%;

B. ułożenie warstw izolacyjnych - dotyczy "dachów zielonych" i zieleni nad garażami - PKWiU - VAT 23%;

C. wykonanie placów zabaw - dotyczy ułożenia nawierzchni bezpiecznej, ustawiania ławek, koszy, zjeżdżalni, huśtawek, itp. oraz wykonania ogrodzenia - PKWiU - VAT 23%;

D. ułożenie alejek o nawierzchni mineralnej lub z płytek betonowych ewentualnie kostki betonowej - PKWiU - VAT 23%;

E. ustawianie ozdób typu rzeźba ogrodowa - PKWiU - VAT 23%;

F. zainstalowanie systemu automatycznego podlewania - PKWiU - VAT 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do stawki podatku VAT dla wykonywanych prac.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, iż wykonywane usługi związane z uporządkowaniem terenu - wywóz gruzu, dowóz i rozścielenie ziemi urodzajnej, wykonanie nasadzeń, obsianie terenu trawą lub położenie darni stanowią czynności zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" i opodatkowuje je preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast pozostałe roboty towarzyszące, Wnioskodawca opodatkowuje podstawową stawką podatku VAT 23%.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wykonywane usługi powinien traktować jak usługę kompleksową opodatkowaną jedną stawką podatku VAT.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem zlecenia są roboty ogrodnicze oraz roboty towarzyszące, zatem zadania o charakterze złożonym. Wnioskodawca wykonuje szereg różnorodnych czynności, które można podzielić na: prace związane zagospodarowaniem terenów zieleni, roboty budowlane (ułożenie warstw izolacyjnych - dotyczy "dachów zielonych" i zieleni nad garażami; ułożenie alejek o nawierzchni mineralnej lub z płytek betonowych ewentualnie kostki betonowej), prace związane z zagospodarowaniem terenów wokół budynku oraz elementy wyposażenia (wykonanie placów zabaw - dotyczy ułożenia nawierzchni bezpiecznej, ustawiania ławek, koszy, zjeżdżalni, huśtawek, itp. oraz wykonania ogrodzenia; ustawianie ozdób typu rzeźba ogrodowa), roboty instalacyjne (zainstalowanie systemu automatycznego podlewania).

Zauważyć należy, że każda z tych prac stanowi samodzielne i niezależne świadczenie, które może być odrębnie zlecane. Wobec powyższego ww. czynności nie tworzą jednej usługi kompleksowej, w której można wyodrębnić świadczenie główne oraz kilka świadczeń pomocniczych służących właściwemu wykonaniu tego świadczenia głównego. W skład świadczonych usług wchodzą czynności, które nie służą wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mają charakter samoistny. Zatem nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Tym samym należy uznać, iż w omawianej sprawie występuje kilka równorzędnych czynności, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług winny być odrębnie traktowane.

W kwestii zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT dla poszczególnych prac należy wskazać, iż analiza przywołanych powyżej przepisów prawa podatkowego w kontekście opisanego stanu sprawy pozwala na uznanie, iż usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT 8% na podstawie dyspozycji art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 jako wymienione w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni (wywóz gruzu, dowóz i rozścielenie ziemi urodzajnej, wykonanie nasadzeń, obsianie terenu trawą lub położenie darni), zaklasyfikowane do PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast pozostałe czynności, jakie będzie wykonywał Wnioskodawca w związku z realizacją zlecenia, wymienione w opisie stanu faktycznego, należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT - 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Dla wymienionych czynności ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że stawka podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie będzie uzależniona od procentowego udziału wykonywanych czynności, tj. jeżeli Strona wykonuje czynności związane z uporządkowaniem terenu - wywóz gruzu, dowóz i rozścielenie ziemi urodzajnej, wykonanie nasadzeń, obsianie terenu trawą lub położenie darni, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 i przekraczają 70% wartości wykonywanych usług - nie będzie miała zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT dla całego świadczenia, a w przypadku gdy wartość ww. czynności wynosi poniżej 70% - nie będzie miała zastosowania podstawowa stawka podatku VAT dla całego świadczenia - jak twierdzi Wnioskodawca. Takie rozwiązanie, w opinii tut. Organu podatkowego, jest niewłaściwe, bowiem stawka podatku VAT dla wykonywanych usług uzależniona jest od wskazanego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Ponadto z uwagi na to co zostało stwierdzone powyżej, wykonywane czynności stanowią samodzielne i niezależne świadczenia, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług winny być odrębnie traktowane.

Dodatkowo wskazać należy, iż Organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest podatnik. W związku z powyższym, w niniejszej interpretacji tut. Organ odniósł się wyłącznie do klasyfikacji podanych przez Zainteresowanego we wniosku.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.