IPPP2/443-509/11-4/JO - Określenie stawki podatku VAT dla usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.), uzupełnione w dniu 16 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) na wezwanie z dnia 5 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Wniosek został uzupełniony w dniu 16 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) na wezwanie z dnia 5 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi usługi doskonalenia zawodowego dla psychologów pn. "Badanie psychologiczne...", prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W Rozporządzeniu Ministra Zdrowia wskazane są tylko dwa podmioty do organizowania usług kształcenia dla psychologów według specjalnego programu zatwierdzonego przez Ministra Spraw Wewnętrznych.

Usługa Wnioskodawcy spełnia warunki kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, gdyż tylko poprzez tą formę psychologowie uzyskają nową wiedzę i uprawnienia oraz są upoważnieni do wydawania orzeczeń na "BROŃ".

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi usługi doskonalenia zawodowego dla psychologów pn. "Badanie psychologiczne..." prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W Rozporządzeniu Ministra Zdrowia wskazane są tylko dwa podmioty do organizowania usług kształcenia dla psychologów według specjalnego programu zatwierdzonego przez Ministra Spraw Wewnętrznych.

Usługa Wnioskodawcy spełnia warunki kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, gdyż tylko poprzez tę formę psychologowie uzyskują nową wiedzę i uprawnienia, oraz są upoważnieni do wydawania orzeczeń. Usługa szkoleniowa jest prowadzona w formie kursu kwalifikacyjnego odbywającego się w dwóch etapach i kończącego się egzaminem. Pozytywny wynik egzaminu jest warunkiem wydania zaświadczenia, niezbędnego do wpisania psychologa w Rejestrze Komendanta Wojewódzkiego Policji Psychologów Upoważnionych do Prowadzenia Badań i Wydawania Orzeczeń Psychologicznych stwierdzających istnienie lub brak przeciwwskazań do dysponowania bronią.

Zasadą przyjmowania na kurs jest posiadanie tytułu magistra psychologii oraz co najmniej pięcioletniego stażu w zawodzie i co najmniej 3 lata zatrudnienia na stanowisku psychologa diagnosty. Powyższe jest regulowane następującymi przepisami prawa Ustawa o broni i amunicji z dnia 21 maja 1999 r. (Dz. U. Nr 53, poz. 549), zwłaszcza jej art. 15 ust. 7: "Minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z Ministrem właściwym do spraw wewnętrznym oraz Ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, który określi w drodze rozporządzenia m.in.:

Aktem wykonawczym do tego artykułu jest Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (Dz. U. z 2000 r. Nr 79, poz. 898 z późn. zm.) § 6 ust. 1 pkt 3 stanowi, iż "Psychologiem upoważnionym do prowadzenia badań i wydawania orzeczeń psychologicznych jest psycholog, który posiada dodatkowe kwalifikacje po ukończeniu z wynikiem pozytywnym szkolenia organizowanego w Polsce według Programów zatwierdzonych przez Ministra Spraw Wewnętrznych". Program Wnioskodawcy uzyskał akredytację z dniem 21 stycznia 2001 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) od podatku od towarów i usług, z podatku VAT zwolnione są "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", prowadzenie usługi w formie kształcenia kwalifikacyjnego dla psychologów w zakresie pn. "Badanie psychologiczne..." zwolnione jest z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona usługa doskonalenia zawodowego dla psychologów pn. "Badanie psychologiczne..." spełnia warunki usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem i zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) od podatku i usług jest zwolnione z podatku VAT. Jednocześnie zaznaczamy, że w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia wskazane są tylko dwa podmioty do organizowania usług kształcenia dla psychologów według specjalnego programu zatwierdzonego przez Ministra Spraw Wewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono również od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odstąpienia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Podkreślić w tym miejscu należy, iż nie jest konieczne by usługa kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Zwolnienie określone w powyżej wskazanym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Natomiast, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W tym miejscu należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma tutaj znaczenia.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwolnione od podatku zostały również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi usługi doskonalenia zawodowego dla psychologów pn. "Badanie psychologiczne...". Powyższa forma doskonalenia zawodowego dla psychologów pozwala na uzyskanie nowej wiedzy oraz uprawnień upoważniających do wydawania orzeczeń na "BROŃ". Usługa szkoleniowa jest prowadzona w formie kursu kwalifikacyjnego odbywającego się w dwóch etapach i kończącego się egzaminem. Pozytywny wynik egzaminu jest warunkiem wydania zaświadczenia, niezbędnego do wpisania psychologa w Rejestrze Komendanta Wojewódzkiego Policji Psychologów Upoważnionych do Prowadzenia Badań i Wydawania Orzeczeń Psychologicznych stwierdzających istnienie lub brak przeciwwskazań do dysponowania bronią. Zasadą przyjmowania na kurs jest posiadanie tytułu magistra psychologii oraz co najmniej pięcioletniego stażu w zawodzie i co najmniej 3 letniego zatrudnienia na stanowisku psychologa diagnosty, co zostało uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających o pozwolenie na broń (Dz. U. z 2000 r. Nr 79, poz. 898 z późn. zm.)

Ponadto w cyt. Rozporządzeniu wskazane są tylko dwa podmioty do organizowania usług kształcenia dla psychologów według specjalnego programu zatwierdzonego przez Ministra Spraw Wewnętrznych. Zgodnie bowiem z przepisem § 6 ust. 1 pkt 3 psychologiem upoważnionym do przeprowadzania badań i wydawania orzeczeń psychologicznych stwierdzających istnienie lub brak przeciwwskazań do dysponowania bronią jest psycholog, który posiada dodatkowe kwalifikacje po ukończeniu, z wynikiem pozytywnym, szkolenia organizowanego w Polsce, według programów zatwierdzonych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Na powyższy program Wnioskodawca uzyskał akredytację z dniem 21 stycznia 2001 r..

Jak wskazał Wnioskodawca, stosownie do art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2004 r. Nr 52, poz. 525 z późn. zm.) minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określa m.in.:

W myśl § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających o pozwolenie na broń (Dz. U. z 2000 r. Nr 79, poz. 898 z późn. zm.) psychologiem upoważnionym do przeprowadzania badań i wydawania orzeczeń psychologicznych stwierdzających istnienie lub brak przeciwwskazań do dysponowania bronią jest psycholog, który posiada:

Szkolenie wskazane w ust. 1 pkt 3, zgodnie z § 6 ust. 4 cyt. rozporządzenia, obejmuje zajęcia teoretyczne i praktyczne, w wymiarze łącznym co najmniej 60 godzin, w zakresie:

Wskazane powyżej szkolenie prowadzone przez Wnioskodawcę w zakresie uzyskania uprawnień dla psychologów do wydawania orzeczeń psychologicznych dla osób ubiegających się o broń, spełnia definicję usług kształcenia zawodowego. Przepisy unijne przyjmują jako zwolnione od podatku czynności zdobywania wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i umiejętności.

Odnosząc zatem treść przytoczonych powyżej przepisów do opisu sprawy wskazać należy, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie doskonalenia zawodowego psychologów pn. "Badanie psychologiczne..." będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, ponieważ świadczona usługa ma na celu kształcenie psychologów i prowadzona jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie z dnia 15 maja 1997 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2004 r. Nr 52, poz. 525 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (Dz. U. z 2000 r. Nr 79, poz. 898 z późn. zm.).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie również zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy dla przedmiotowej usługi doskonalenia zawodowego, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca uzyskał akredytację udzieloną przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych na zorganizowanie szkolenia dla psychologów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.