IPPP2/443-506/11-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 26 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w odniesieniu do:

* pyt. nr 1 w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży okularów korekcyjnych - jest prawidłowe;

* pyt. nr 2

o w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży okularów korekcyjnych - jest prawidłowe;

o w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży usługi testowania opraw okularowych oraz wynagrodzenia za zużycie okularów korekcyjnych - jest nieprawidłowe;

* pyt. nr 3 oraz nr 4

o w zakresie obowiązku dokonania korekty obrotu i podatku należnego w przypadku zwrotu towaru wraz ze zwrotem ceny, ujęcia korekty w ewidencji korekt oraz uprawnienia do dokonania korekty rozliczenia w przypadku nieokazania przez klienta paragonu fiskalnego - jest prawidłowe;

W dniu 21 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania właściwej stawki podatku VAT oraz obowiązku dokonania korekty obrotu i podatku należnego w przypadku zwrotu towaru wraz ze zwrotem ceny, ujęcia korekty w ewidencji korekt oraz uprawnienia do dokonania korekty rozliczenia w przypadku nieokazania przez klienta paragonu fiskalnego. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 11 maja 2011 r. znak IPPP2/443-506/11-2/MM oraz pismem z dnia 6 lipca 2011 r. znak IPPP2/443-506/11-3/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

SP Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych (w tym okularów korekcyjnych) w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679). Spółka zamierza sprzedawać okulary korekcyjne według cen rynkowych (bez zniżek i upustów), z zastrzeżeniem zbadania przez klienta rzeczy przez okres 30 dni, licząc od dnia wydania towaru. W momencie wydania towaru klient płaci 100% ceny za okulary korekcyjne. Czynność ta jest dokumentowana fakturą VAT z tytułu sprzedaży okularów korekcyjnych (wyrobów medycznych) opodatkowaną stawką w podatku od towarów i usług - 8%. Jednocześnie klient płaci wynagrodzenie za testowanie okularów korekcyjnych w wysokości 1 grosz netto, która to czynność opodatkowana jest także stawką w podatku od towarów i usług - 8%.

Umowa sprzedaży zawarta zostaje pod warunkiem zawieszającym, tj. klient staje się właścicielem okularów w przypadku, gdy w terminie 30 dni, liczonych od daty wydania towaru nie dokona ich zwrotu.

W przypadku, gdy klient zwróci towar w ciągu 30 dni, Spółka z o.o. dokonuje w całości zwrotu uprzednio zapłaconej ceny za okulary wraz z korektą rozliczeń. Jednocześnie w przypadku zwrotu okularów korekcyjnych w ustalonym terminie, klient zostanie obciążony wynagrodzeniem za zużycie okularów w okresie korzystania z nich w wysokości 30% wartości netto okularów, która to czynność zostanie opodatkowana stawką VAT 8%.

Zasady rozliczeń z klientem oraz sposobem dokonywania zwrotu zostaną uregulowane w zleceniu podpisywanym w momencie wydania okularów korekcyjnych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż sprzedawane przez Spółkę wyroby medyczne są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż czynność sprzedaży okularów korekcyjnych, w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji przez Ministra Finansów, jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Czynność sprzedaży okularów korekcyjnych jest dokumentowana zawsze paragonem fiskalnym, natomiast na wniosek konsumenta wystawiana jest faktura VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (skorygowane pismem z dnia 23 maja 2011 r.):

Stanowisko Wnioskodawcy (w uwzględnieniem uzupełnienia z dnia 23 maja 2011 r. oraz z dnia 25 lipca 2011 r.):

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru. Regulacja ta jest jednak uzupełniona o przepis art. 19 ust. 4 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z nim, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z analizy kolejnych przepisów ustawy o VAT wynika, że nie przewiduje ona szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży z zastrzeżeniem zbadania rzeczy. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży z zastrzeżeniem zbadania rzeczy powstaje w momencie wydania klientowi okularów korekcyjnych, niezależnie od tego czy klient dokona w zakreślonym terminie zwrotu uprzednio zakupionego towaru.

W zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ww. ustawy wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU. Powyższy zapis oznacza, że stawka 8% ma zastosowanie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, których przedmiotem są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w podatku od towarów i usług jest odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług. Oznacza to, że stawką 8% objęte jest zarówno sprzedaż wyrobów medycznych, jak również świadczenie usług dotyczących wyrobów medycznych, w tym usługa testowania okularów korekcyjnych, jak i wynagrodzenie za zużycie okularów korekcyjnych.

Sprzedaż okularów na rzecz klienta, z zastrzeżeniem możliwości zwrotu w terminie 30 dni, należy uznać za sprzedaż z zastrzeżeniem zbadania rzeczy, wskazaną w art. 592 k.c. Regulacje kodeksu cywilnego wprowadzają konstrukcję zawarcia umowy pod warunkiem zawieszającym. Przepis ten określa skutki braku umownego oznaczenia terminu na złożenie oświadczenia w przedmiocie uznania nabywanej rzeczy za dobrą przez kupującego - przewidując na rzecz sprzedawcy prawo wyznaczenia kupującemu odpowiedniego terminu (§ 1 zd. 2). Brak przedmiotowego oświadczenia traktuje się je jako uznanie przedmiotu sprzedaży za dobry, co prowadzi do definitywnego zawarcia umowy, pod warunkiem, że tak jak w omawianym przypadku, rzecz została kupującemu wydana (§ 2).

Oznacza to, że do czasu spełnienia warunku zawieszającego właścicielem okularów jest Wnioskodawca, zaś w dniu spełnienia warunku zawieszającego, tj. brak zwrotu okularów w terminie 30 dni - własność przechodzi z mocy prawa na klienta salonu. Stosownie do art. 591 k.c. w razie zastrzeżenia prawa własności sprzedawca odbierając rzecz może żądać odpowiedniego wynagrodzenia za zużycie lub uszkodzenie rzeczy. Powołany przepis ma charakter dyspozytywny; reguluje skutki zużycia lub uszkodzenia rzeczy w sytuacji, w której na skutek nieziszczenia się warunku zawieszającego, następuje zwrot przedmiotu sprzedaży przez kupującego na rzecz sprzedawcy. Realizacja roszczeń z art. 591 k.c. jest niezależna od dochodzenia przez sprzedawcę odszkodowania w ramach reżimu odpowiedzialności odszkodowawczej kontraktowej.

W przypadku odbioru rzeczy przez Wnioskodawcę uprawniony jest do obciążenia klienta wynagrodzeniem za używanie okularów. Uprawnienie to wynika z art. 591 k.c. i nie wymaga wykazania przez Spółkę szkody poniesionej z tytułu korzystania przez klienta z okularów. Wynagrodzenie opodatkowane jest stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie ww. usługi, tj.:

* sprzedaż okularów korekcyjnych,

* usługa testowania okularów korekcyjnych,

* wynagrodzenie za zużycie okularów korekcyjnych

opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, gdyż zwolnienie wynikające z poz. 105 załącznika nr 3 do ww. ustawy ma charakter przedmiotowy i dotyczy wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dotyczących wyrobów medycznych.

W zakresie pytania nr 3 i 4:

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338).

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas: dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy. Paragon jest specyficznym dokumentem sprzedaży emitowanym przez kasę rejestrującą. Do jego otrzymania uprawnione są wyłącznie osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi. Podkreślić należy, iż stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia kasa fiskalna musi zawierać pamięć fiskalną (...). Pamięć fiskalna to urządzenia umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które zą nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia. Cecha ta powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów. Zdarzenia tego typu winny być objęte odrębną ewidencją korekt, prowadzoną zgodnie z wymogami art. 109 ust. 3 ustawy.

Żaden przepis prawa ani w powołanej ustawie, ani w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, nie określa trybu dokonywania korekty kwot należnych ze sprzedaży towarów (obrotu) zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej. W szczególności brak jest przepisu zgodnie z którym, warunkiem skorygowania kwoty należnej ze sprzedaży towarów (obrotu) zaewidencjonowanej byłoby posiadanie przez podatnika oryginału paragonu wydanego nabywcy towarów, którego zwrot ma stanowić podstawę do skorygowania obrotu.

Wnioskodawcy będzie przysługiwać uprawnienie do korekty sprzedaży i podatku należnego w razie braku oryginału paragonu, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione w odrębnej, specjalnie w tym i celu prowadzonej, ewidencji korekt.

W związku z tym, że żaden z przepisów prawa, w tym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) - nie określa trybu dokonywania korekt kwot należnych ze sprzedaży towarów zaewidencjonowanych za pomocą kasy fiskalnej, brak jest wymogu, aby nabywca towaru był zobowiązany do okazania paragonu fiskalnego. W przypadku, gdy klient nie dysponuje paragonem fiskalnym jednak wykaże za pomocą, np. wyciągu z karty płatniczej, że dokonał w danym salonie zakupu na kwotę odpowiadającą korygowanej wartości towaru, Spółka z o.o. będzie uprawniona do dokonywania korekty rozliczeń. Zdaniem Spółki klient może korzystać z prawa do dokonania korekty rozliczeń w każdym przypadku, gdy wykaże zakup towaru, a nie tylko wówczas, gdy zakup ten udokumentuje paragonem fiskalnym otrzymanym w momencie zakupu towaru. Oczywiście, gdy na życzenie klienta została wystawiona faktura VAT, dowodem dokonania zakupu jest stosowna faktura.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do:

* pyt. nr 1 w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży okularów korekcyjnych - jest prawidłowe;

* pyt. nr 2

w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży okularów korekcyjnych - jest prawidłowe;

* w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży usługi testowania opraw okularowych oraz wynagrodzenia za zużycie okularów korekcyjnych - jest nieprawidłowe;

* pyt. nr 3 oraz nr 4

* w zakresie obowiązku dokonania korekty obrotu i podatku należnego w przypadku zwrotu towaru wraz ze zwrotem ceny, ujęcia korekty w ewidencji korekt oraz uprawnienia do dokonania korekty rozliczenia w przypadku nie okazania przez klienta paragonu fiskalnego - jest prawidłowe;

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawodawca w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT określił ogólną zasadę ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz świadczenia usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W dalszych uregulowaniach art. 19 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) przewidziano również inne szczególne uregulowania w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności, jednakże wśród nich nie ustanowiono szczególnych zasad dla dostawy wyrobów medycznych z zastrzeżeniem zbadania rzeczy. W związku z powyższym, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy wyrobów medycznych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej należy odnieść się do ogólnej zasady określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych (w tym okularów korekcyjnych) w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Spółka zamierza sprzedawać okulary korekcyjne według cen rynkowych (bez zniżek i upustów), z zastrzeżeniem zbadania przez klienta rzeczy przez okres 30 dni, licząc od dnia wydania towaru. W momencie wydania towaru klient płaci 100% ceny za okulary korekcyjne. Czynność ta jest dokumentowana fakturą VAT z tytułu sprzedaży okularów korekcyjnych (wyrobów medycznych) opodatkowaną stawką w podatku od towarów i usług - 8%. Jednocześnie klient płaci wynagrodzenie za testowanie okularów korekcyjnych w wysokości 1 grosz netto, która to czynność opodatkowana jest także stawką w podatku od towarów i usług - 8%. W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż czynność sprzedaży okularów korekcyjnych, w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji przez Ministra Finansów, jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Czynność sprzedaży okularów korekcyjnych jest dokumentowana zawsze paragonem fiskalnym, natomiast na wniosek konsumenta wystawiana jest faktura VAT.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie dla określenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży okularów korekcyjnych, z zastrzeżeniem zbadania rzeczy, znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Z treści uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, iż czynność sprzedaży okularów korekcyjnych jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Czynność sprzedaży okularów korekcyjnych jest dokumentowana zawsze paragonem fiskalnym, natomiast na wniosek konsumenta wystawiana jest faktura VAT.

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży okularów korekcyjnych powstaje w momencie wydania klientowi tych okularów. Bez znaczenia w tym momencie jest fakt, iż w niektórych przypadkach na wniosek konsumenta wystawiana jest faktura VAT - nie znajdzie w tym przypadku zastosowania reguła określona w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7., art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Wskazać jednak należy, iż zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 zawierającym "wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", ustawodawca zawarł w poz. 105 wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Przez PKWiU ex - zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznacza to, że na podstawie tej pozycji załącznika - stawka podatku 8% ma zastosowanie wyłącznie do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy wytwórcą jest:

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 32 ustawy wprowadzenie do używania należy rozumieć jako pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 42 ustawy, wyrób wykonany na zamówienie to - wyrób medyczny, wyposażenie wyrobu medycznego lub aktywny wyrób medyczny do implantacji, wykonany lub wykonane zgodnie z pisemnym przepisem lekarza lub, w przypadku wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego, innej osoby na podstawie posiadanych przez nią kwalifikacji zawodowych, w którym podano na odpowiedzialność lekarza lub tej osoby właściwości projektu, przeznaczony lub przeznaczone do wyłącznego stosowania u określonego pacjenta i nie będący lub nie będące wyrobem produkowanym seryjnie, wymagającym dostosowania do szczególnych wymagań lekarza lub innego profesjonalnego użytkownika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych (w tym okularów korekcyjnych) w rozumieniu y z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Spółka zamierza sprzedawać okulary korekcyjne według cen rynkowych (bez zniżek i upustów), z zastrzeżeniem zbadania przez klienta rzeczy przez okres 30 dni, licząc od dnia wydania towaru. W momencie wydania towaru klient płaci 100% ceny za okulary korekcyjne. Czynność ta jest dokumentowana fakturą VAT z tytułu sprzedaży okularów korekcyjnych (wyrobów medycznych). Jednocześnie klient płaci wynagrodzenie za testowanie okularów korekcyjnych w wysokości 1 grosz netto. Umowa sprzedaży zawarta zostaje pod warunkiem zawieszającym, tj. klient staje się właścicielem okularów w przypadku, gdy w terminie 30 dni, liczonych od daty wydania towaru nie dokona ich zwrotu. W przypadku, gdy klient zwróci towar w ciągu 30 dni, Wnioskodawca dokonuje w całości zwrotu uprzednio zapłaconej ceny za okulary wraz z korektą rozliczeń. Jednocześnie w przypadku zwrotu okularów korekcyjnych w ustalonym terminie, klient zostanie obciążony wynagrodzeniem za zużycie okularów w okresie korzystania z nich w wysokości 30% wartości netto okularów. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż sprzedawane przez Spółkę wyroby medyczne są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży okularów korekcyjnych, wykonania usługi testowania okularów korekcyjnych oraz pobranego wynagrodzenia za zużycie okularów korekcyjnych.

Odnosząc wskazane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż skoro przedmiotem dostawy są okulary korekcyjne, które w myśl przepisów ustawy stanowią wyrób medyczny i które są dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, przez co spełniają wymóg określony w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka ma prawo stosować do tej dostawy w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT - 8% stawkę VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie stawki na dostawę okularów korekcyjnych należało uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do stosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi testowania okularów korekcyjnych oraz pobranego wynagrodzenia za zużycie okularów korekcyjnych tut. Organ podatkowy stwierdza, że ww. usługi nie zostały wymienione w żadnym z załączników do ustawy o VAT, które zawierają wykazy towarów i usług opodatkowanych stawkami preferencyjnymi. Z całą pewnością usługi te nie mogą zostać zaklasyfikowane do wymienionego wyżej załącznika nr 3, poz. 105 do ustawy o VAT, bowiem pozycja ta odnosi się tylko i wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych i nie ma zastosowania do usług związanych z dostawą tych wyrobów. Tut. Organ podatkowy podkreśla, iż obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy. Wszelkie stosowania preferencyjnych stawek są wyjątkiem od generalnej reguły opodatkowania sprzedaży wg stawki 23% i muszą być interpretowane ściśle, nie zaś rozszerzająco. Zatem stwierdzić należy, iż do usługi testowania okularów korekcyjnych oraz pobranego wynagrodzenia za zużycie okularów korekcyjnych zastosowanie znajdzie, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie stawki na wykonanie usługi testowania okularów korekcyjnych oraz pobranego wynagrodzenia za zużycie okularów korekcyjnych należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.).

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Zatem w sytuacji, kiedy sprzedawca jest obowiązany do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny.

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Paragon jest specyficznym dokumentem sprzedaży emitowanym przez kasę rejestrującą. Do jego otrzymania uprawnione są osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi.

Podkreślić należy, iż stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia kasa fiskalna musi zawierać pamięć fiskalną. Pamięć fiskalna to urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia (§ 2 pkt 10 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych).

Cecha ta powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów. Zdarzenia tego typu winny być objęte odrębną ewidencją korekt, prowadzoną zgodnie z wymogami art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania m.in.: o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów i uznanych reklamacji może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru lub reklamacja są prawnie dopuszczalne i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc w rozumieniu tego przepisu odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku bądź odstąpienia od umowy sprzedaży, bądź to w wyniku uznania reklamacji (postępowanie w przypadku obniżenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów w wyniku ich reklamacji bądź też zwrotu winno być takie same).

Zarówno odstąpienie od umowy sprzedaży i w konsekwencji dokonany przez sprzedawcę zwrot wartości towaru, jak i zwrot kwoty wartości towaru dokonany w wyniku realizacji roszczeń nabywcy z tytułu reklamacji, co do zasady są prawnie dopuszczalne i są przedmiotem regulacji prawa cywilnego. Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają na użytek postępowania podatkowego żadnych szczególnych regulacji w odniesieniu do trybu, zasad i dopuszczalności odstąpienia od umowy sprzedaży, jak i dodatkowych szczególnych warunków co do trybu realizacji roszczeń z tytułu reklamacji.

Reasumując należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają pomniejszenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów i kwot zwróconych z tytułu uznanych reklamacji, od posiadania przez podatnika oryginału paragonu fiskalnego, potwierdzającego zakup towaru lub usługi.

Paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu (z którym wiążą się m.in. uprawnienia rękojmi i gwarancji) natomiast dla sprzedawcy bezsporne potwierdzenie tożsamości towaru w przypadku np.: zwrotu towaru (biletu). Zasadą jest więc dokonywanie korekty obrotu i podatku należnego przy jednoczesnym zwrocie (okazaniu) przez klienta paragonu fiskalnego.

Warunkiem dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego jest potwierdzenie rozliczenia tej sprzedaży przez podatnika. Potwierdzenie tej okoliczności jest oczywiste w przypadku okazania przez nabywcę oryginału paragonu. Jest dopuszczalne w określonych sporadycznych przypadkach braku oryginału paragonu, oparcie się na innych dowodach (np. dokumencie gwarancji, numerze seryjnym itp.). Taka korekta jest również dopuszczalna w sytuacji, gdy podatnik ma pewność, iż towar został przez niego sprzedany i jest w stanie, w sposób nie budzący wątpliwości fakt ten wykazać.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych (w tym okularów korekcyjnych) w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Spółka zamierza sprzedawać okulary korekcyjne według cen rynkowych (bez zniżek i upustów), z zastrzeżeniem zbadania przez klienta rzeczy przez okres 30 dni, licząc od dnia wydania towaru. W momencie wydania towaru klient płaci 100% ceny za okulary korekcyjne. Umowa sprzedaży zawarta zostaje pod warunkiem zawieszającym, tj. klient staje się właścicielem okularów w przypadku, gdy w terminie 30 dni, liczonych od daty wydania towaru nie dokona ich zwrotu. W przypadku, gdy klient zwróci towar w ciągu 30 dni, Spółka z o.o. dokonuje w całości zwrotu uprzednio zapłaconej ceny za okulary wraz z korektą rozliczeń. Jednocześnie w przypadku zwrotu okularów korekcyjnych w ustalonym terminie, klient zostanie obciążony wynagrodzeniem za zużycie okularów w okresie korzystania z nich w wysokości 30% wartości netto okularów, która to czynność zostanie opodatkowana stawką VAT 8%.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w przypadku zwrotu okularów i związany z tym faktem zwrot uprzednio uiszczonej ceny, Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do korekty sprzedaży i podatku należnego, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt.

Skoro bowiem, kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korektę danych Wnioskodawca może dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych, tzw. ewidencji korekt, z której winna dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu wraz z określeniem prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

W związku z tym, iż zdarzenie jakim jest zwrot towaru i zwrot ceny zostanie uwidocznione w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt Wnioskodawca ma uprawnienie do dokonania korekty obrotu i podatku należnego. Fakt nie okazania paragonu fiskalnego przez konsumenta dokumentującego zakup towaru nie wpływa na korektę obrotu i podatku należnego w przypadku zwrotu towaru.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.