IPPP2/443-503/14-3/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy #8209; przedstawione we wniosku z 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania świadczenia Wnioskodawcy obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za świadczenie złożone - jest prawidłowe,

* uznania świadczenia Wnioskodawcy obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za usługę restauracyjną - jest prawidłowe,

* opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług zawiązanych z wyżywieniem (PKWiU 56.10.1 i 56.30.1) będąc czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi w W. restaurację, w której sprzedaje dania i napoje.

W ofercie restauracji znajdują się przygotowywane na miejscu posiłki oraz kawa i napoje na bazie naparu z kawy (w tym z zawartością alkoholu), herbata i napoje na bazie naparu z herbaty (w tym z zawartością alkoholu), słodkie napoje gazowane (w tym energetyczne), soki, napoje owocowe, woda mineralna, koktajle mleczne itp. W ofercie napojów znajdują się także alkohole (wódki, wina, szampany, wermuty oraz drinki przygotowywane na miejscu), piwa butelkowe i beczkowe, cydr oraz lemoniady na bazie piwa.

Produkty sprzedawane są w postaci nadającej się bezpośrednio do spożycia. Wnioskodawca oferuje swoim klientom dostawę na miejscu (w restauracji). Klient, po zapłaceniu ceny, otrzymuje określone produkty (sprzedawane również w zestawach), a Wnioskodawca wykonuje lub jest gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności obejmujące w szczególności:

* umożliwienie zajęcia miejsca przy stoliku w restauracji w zamkniętym lokalu ogrzewanym zimą i klimatyzowanym latem lub w ogródku na zewnątrz,

* umożliwienie zamówienia posiłków i napojów przy stoliku,

* przygotowanie posiłku i/lub napoju,

* podanie posiłków i napojów w naczyniach do stolika,

* umożliwienie konsumpcji w przyjemnej i relaksującej atmosferze (do wyboru: krzesła, sofy),

* podanie i umożliwienie korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku udostępnianej przez Wnioskodawcę,

* sprzątnięcie zastawy po zakończonej konsumpcji,

* regularne sprzątanie lokalu restauracji,

* umożliwienie słuchania muzyki odtwarzanej w lokalu przez Wnioskodawcę,

* umożliwienie korzystania z bezprzewodowego internetu udostępnianego przez Wnioskodawcę,

* umożliwienie dostępu do prasy i książek na regalach znajdujących się w lokalu,

* umożliwienie dostępu do urządzeń sanitarnych,

* umożliwienia skorzystania ze strefy zabaw, gier i zabawek przeznaczonych dla dzieci,

* umożliwienie skorzystania z placu zabaw w ogrodzie restauracji (zjeżdżalnia, huśtawki itp.) dla dzieci.

W związku z powyższym, kosztami Wnioskodawcy, ponoszonymi w związku ze świadczeniami wykonywanymi przez niego dla klientów są:

* koszty nabycia/wytworzenia produktów,

* koszty amortyzacji lokalu i wyposażenia,

* koszty urządzeń kuchennych i bufetowych,

* koszty zastawy,

* koszty obsługi, środków czystości,

* koszty wody, energii, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci,

* koszty części sanitarnej,

* koszty prasy, radia, internetu i książek,

* koszt ogólnego zarządu.

Jedynie część kosztów dotycząca sprzedaży pochodzi od wydatków na nabycie lub wytworzenie produktów. Istotny udział mają koszty "obsługi restauracyjnej", mającej na celu umożliwienie klientom konsumpcji nabytych produktów w komfortowych warunkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu (zarówno posiłku jak i napoju) do spożycia na miejscu w lokalu, wraz z wykonaniem wymienionych w poz. 68 czynności dodatkowych, stanowi świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu w rozumieniu przepisów i orzecznictwa w zakresie VAT.

2. Czy w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia UE świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu (zarówno posiłku jak i napoju) do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem wymienionych w poz. 68 czynności dodatkowych, stanowi usługę restauracyjną.

3. Czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę danego produktu (w tym napoju gorącego lub zimnego, włączając alkohole) do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem wymienionych w poz. 68 czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT i § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży samego produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów (posiłków i napojów) do konsumpcji w lokalu stanowi świadczenie złożone w rozumieniu przepisów o VAT (jest jednolitym/niepodzielnym przedmiotem opodatkowania VAT). Pojęcie takiego świadczenia ukształtowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i interpretacjach Ministra Finansów.

Przykładowo, w wyroku TSUE w sprawie C-572/07: "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy".

Podobnie, w sprawie zbliżonej do zapytania Wnioskodawcy, wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 2 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-513/13-2/JL, IPPP1/443-514/13-2/MPe): "(...) stwierdzić należy, że dostawa produktów do spożycia na miejscu (w lokalu Wnioskodawcy) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci Zainteresowanego nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe) a nabyte produkty podane są do stolika przez obsługę. Po konsumpcji zastawa stołowa sprzątana jest przez obsługę. Wnioskodawca dodatkowo zapewnia swoim klientom bezprzewodowy dostęp do sieci internetowej, umożliwia czytanie aktualnej prasy, książek, słuchania radia i oglądania telewizji udostępnianych przez Wnioskodawcę, co dodatkowo uatrakcyjnia czas spędzony w lokalu".

W sytuacji Wnioskodawcy nie powinno zatem budzić wątpliwości, że sprzedaż produktów na miejscu, obejmująca zarówno wydanie samych produktów, jak i wykonanie czynności dodatkowych, stanowi jedno świadczenie złożone. W świadczeniu tym celem jest podanie produktu, ale w sposób specyficzny, gdyż wykonanie czynności dodatkowych jest nierozdzielnie związane z jego podaniem, a forma podania dominuje nad charakterem całości świadczenia. Wszelkie czynności prowadzą jednak do jednego celu: konsumpcji produktu w lokalu Wnioskodawcy i dlatego dla celów VAT powinny być traktowane łącznie z podaniem produktu, jako jedno świadczenie złożone.

Ad. 2.

Definicja usługi restauracyjnej zawarta została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia UE. Zgodnie z nią usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności wraz z odpowiednimi usługami pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie w lokalu będącym w posiadaniu usługodawcy. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi w nich jedynie element większej całości, w której przeważać muszą usługi.

O tym, czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu. Jeśli klient zamawia produkt, który przygotowywany jest dla niego i może korzystać z dodatkowych udogodnień w związku z pozostawaniem w lokalu Wnioskodawcy, to takie kompleksowe świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi.

Podobnie kształtuje się linia interpretacyjna Ministra Finansów. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 19 marca 2013 r. (IPPP1/443-140/13-5/AW) stwierdzono, że: "(...) Wskazać ponadto należy, iż Wnioskodawca zapewnia klientom Lodziarni stoliki wraz miejscami siedzącymi, umożliwiające spożycie zakupionych przez klientów produktów na miejscu. Ponadto pracownik podaje zamówione desery do stolików zlokalizowanych w obrębie Lodziarni. Klienci tych lokalizacji mają do dyspozycji porcelanowe naczynia oraz sztućce. Co prawda, konsument nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, ale jak wskazano powyżej, posiłek jest podawany do stolika. Wszystkie te elementy łącznie powodują, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauracyjną, ale niewątpliwie usługa ta nosi znamiona usługi gastronomicznej charakterystycznej dla placówek gastronomicznych, mającej na celu organizację konsumpcji na miejscu".

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż produktów (posiłków i napojów) do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną. W lokalu Wnioskodawcy klient uzyskuje nie tylko produkt, ale szereg usług, które uprzyjemniają konsumpcję na miejscu. Przygotowanie produktu, jego podanie, umożliwienie spożycia przy stoliku, umożliwienie spędzenia czasu w miłej atmosferze, z dostępem do lektury i informacji powinny być całościowo postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też całość świadczenia (wydanie posiłku i/lub napoju do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych) stanowi usługę restauracyjną, a nie zwykłą dostawę towarów.

Ad. 3.

Określenie właściwej stawki VAT dla usług restauracyjnych wymaga prawidłowej ich klasyfikacji na gruncie krajowych przepisów o tym podatku. Posługują się one, podobnie jak i regulacje w zakresie statystyki publicznej, pojęciem usług związanych z wyżywieniem. Jest ono pojęciem szerszym niż usługi restauracyjne, obejmuje bowiem również catering.

Nie budzi jednak wątpliwości, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu (posiłku i/lub napoju) do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU (grupowanie 56).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny. W tym kontekście należy wskazać, na przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia VAT, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do Rozporządzenia VAT. Zgodnie z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia VAT, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT.

W praktyce oznacza to więc, iż usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Z powyższego wynika, iż przepisy Ustawy VAT i Rozporządzenia VAT jednoznacznie wskazują, że usług restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie, usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych, wymienionych powyżej towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT w stosunku do dwóch części obrotu.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy Ustawy VAT i Rozporządzenia VAT. Taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie G-251/2005 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUT wskazał bowiem na możliwość różnego opodatkowania w ramach jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie i dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT.

Jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Wnioskodawcę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT (np. kawa, herbata, napoje gazowane, woda mineralna, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe). Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT (np. kawa, herbata, napoje gazowane, woda mineralna, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści art. 14 ust. 1 ww. Dyrektywy wynika, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2011 r. Nr 77 poz. 1) wynika, że " Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy".

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. Rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług zawiązanych z wyżywieniem (PKWiU 56.10.1 i 56.30.1). Wnioskodawca prowadzi restaurację, w której sprzedaje dania i napoje. W ofercie restauracji znajdują się przygotowywane na miejscu posiłki oraz kawa i napoje na bazie naparu z kawy (w tym z zawartością alkoholu), herbata i napoje na bazie naparu z herbaty (w tym z zawartością alkoholu), słodkie napoje gazowane (w tym energetyczne), soki, napoje owocowe, woda mineralna, koktajle mleczne itp. W ofercie napojów znajdują się także alkohole (wódki, wina, szampany, wermuty oraz drinki przygotowywane na miejscu), piwa butelkowe i beczkowe, cydr oraz lemoniady na bazie piwa. Produkty sprzedawane są w postaci nadającej się bezpośrednio do spożycia. Wnioskodawca oferuje swoim klientom dostawę na miejscu (w restauracji). Klient, po zapłaceniu ceny, otrzymuje określone produkty (sprzedawane również w zestawach), a Wnioskodawca wykonuje lub jest gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności obejmujące w szczególności:

* umożliwienie zajęcia miejsca przy stoliku w restauracji w zamkniętym lokalu ogrzewanym zimą i klimatyzowanym latem lub w ogródku na zewnątrz,

* umożliwienie zamówienia posiłków i napojów przy stoliku,

* przygotowanie posiłku i/lub napoju,

* podanie posiłków i napojów w naczyniach do stolika,

* umożliwienie konsumpcji w przyjemnej i relaksującej atmosferze (do wyboru: krzesła, sofy),

* podanie i umożliwienie korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku udostępnianej przez Wnioskodawcę,

* sprzątnięcie zastawy po zakończonej konsumpcji,

* regularne sprzątanie lokalu restauracji,

* umożliwienie słuchania muzyki odtwarzanej w lokalu przez Wnioskodawcę,

* umożliwienie korzystania z bezprzewodowego internetu udostępnianego przez Wnioskodawcę,

* umożliwienie dostępu do prasy i książek na regalach znajdujących się w lokalu,

* umożliwienie dostępu do urządzeń sanitarnych,

* umożliwienia skorzystania ze strefy zabaw, gier i zabawek przeznaczonych dla dzieci,

* umożliwienie skorzystania z placu zabaw w ogrodzie restauracji (zjeżdżalnia, huśtawki itp.) dla dzieci.

W związku z przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania przedmiotu świadczenia obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za świadczenie złożone stanowiące usługę restauracyjną.

Należy wskazać, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Tak więc dla oceny czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W świetle poczynionych rozważań na tle przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż produktów do spożycia na miejscu (w lokalu Wnioskodawcy) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowić będzie świadczenie usługi złożonej. Klienci Wnioskodawcy nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w restauracji w zamkniętym lokalu ogrzewanym zimą i klimatyzowanym latem lub w ogródku na zewnątrz, zamówienia posiłków i napojów przy stoliku, korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku udostępnianej przez Wnioskodawcę, a po zakończonej konsumpcji sprzątnięcie zastawy przez obsługę. Ponadto Wnioskodawca umożliwia konsumpcję w przyjemnej i relaksującej atmosferze (do wyboru: krzesła, sofy), słuchanie muzyki odtwarzanej w lokalu przez Wnioskodawcę, dostęp do prasy i książek na regalach znajdujących się w lokalu, korzystanie z bezprzewodowego internetu udostępnianego przez Wnioskodawcę. Umożliwia także skorzystanie ze strefy zabaw, gier i zabawek przeznaczonych dla dzieci oraz z placu zabaw w ogrodzie restauracji (zjeżdżalnia, huśtawki itp.) dla dzieci.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94) TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do zagadnienia tego odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W niniejszym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że "w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych."

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę czynności dodatkowych służących konsumpcji produktów na miejscu (w restauracji) należy stwierdzić, że czynności te będą elementami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków w restauracji przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że świadczenie obejmujące dostawę produktów (posiłków i napojów) do spożycia na miejscu (w restauracji) wraz z wykonaniem czynności (działań) dodatkowych stanowi świadczenie złożone oraz usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) - jest prawidłowe. W restauracji klient otrzymuje nie tylko produkt (posiłek i napój), ale również szereg usług dodatkowych. Dlatego też, całość świadczenia (wydanie zarówno posiłku jak i napoju oraz towarzyszące działania dodatkowe) należy uznać za usługę restauracyjną.

Dla rozstrzygnięcia właściwej stawki podatku VAT niniejszego świadczenia należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 2 pkt 30 ww. ustawy przez "PKWiU ex" - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Należy wyjaśnić, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Należy ponadto wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Ze złożonego wniosku wynika, że w ofercie Wnioskodawcy znajdują się przygotowywane na miejscu posiłki oraz kawa i napoje na bazie naparu z kawy (w tym z zawartością alkoholu), herbata i napoje na bazie naparu z herbaty (w tym z zawartością alkoholu), słodkie napoje gazowane (w tym energetyczne), soki, napoje owocowe, woda mineralna, koktajle mleczne itp. W ofercie napojów znajdują się także alkohole (wódki, wina, szampany, wermuty oraz drinki przygotowywane na miejscu), piwa butelkowe i beczkowe, cydr oraz lemoniady na bazie piwa. Tak więc produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być również towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia. Usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu (posiłku i/lub napoju) do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych Wnioskodawca zaklasyfikował jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU (grupowanie 56).

W konsekwencji, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w restauracji) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) opodatkowane będzie 8% stawką podatku VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Przy czym, należy zauważyć, że w sytuacji sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kiedy to Wnioskodawca wydawać będzie klientowi produkt objęty wyłączeniem i towar ten spożywany będzie w restauracji, czynność taką (przygotowania, podania) należy w całości opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży wyłączonego produktu tj. 23%. Wynika to z faktu wymienienia tych towarów w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że spośród sprzedaży usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z preferencyjnej stawki podatku VAT wyłączona została sprzedaż m.in. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Dlatego też, w przypadku usługi serwowania klientowi produktów wyłączonych z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT na podstawie poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia (np. kawy) nie ma obowiązku rozdzielania i określania odrębnie wartości produktu w tej usłudze wyłączonego z preferencyjnej stawki podatku VAT, gdyż do całości zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle powyższych rozważań, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym złożone świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT (np. kawa, herbata, napoje gazowane, woda mineralna, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.