IPPP2/443-500/12-6/MM - Wskazanie podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności związanych z dzierżawą obwodu łowieckiego oraz powstanie obowiązku wystawiania faktur VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podatnika podatku VAT z tytułu czynności związanych z dzierżawą obwodu łowieckiego i obowiązku wystawiania faktur VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. wpłynął do tut. Organu podatkowego wniosek Powiatu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu pobierania opłat za dzierżawę obwodu łowieckiego polnego, określenia podatnika podatku VAT z tytułu czynności związanych z dzierżawą tego obwodu, obowiązku wystawiania faktur VAT oraz określenia właściwych treści umowy cywilnoprawnej dotyczących upoważnienia gminy do pobierania czynszu dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo Łowieckie (Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 z późn. zm.) Starosta wydzierżawia polne obwody łowieckie Kołom Łowieckim w ramach wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej i ustala wysokość czynszu dzierżawnego. Przedmiot dzierżawy jakim jest obwód łowiecki nie jest własnością wydzierżawiającego. Starosta zawarł z Kołami Łowieckimi na okres 10 lat umowy dzierżawy polnych obwodów łowieckich.

Na podstawie art. 31 ust. 1 ust. 2 ww. ustawy wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między nadleśnictwa i gminy. Nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminom - odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego. Powyższe czynności wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podlegają opodatkowaniu.

Zawarcie umowy dzierżawnej z Kołami Łowieckimi na wydzierżawianie obwodów łowieckich wiąże się z naliczeniem czynszu dzierżawnego, a ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego dokonywane jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasów przed zwierzyną (Dz. U. Nr 210, poz. 1791 z późn. zm).

Licząc czynsz dzierżawny uwzględnia się powierzchnię gruntów stanowiących obwód łowiecki, równowartość pieniężną żyta ogłaszaną dla podatku rolnego oraz ustaloną kategorię obwodu łowieckiego. Należność umowna zawiera podatek VAT zgodnie ze stanowiskiem Ministra Ochrony Środowiska Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 14 września 1999 r. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w fakturze lub umowie z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług dzierżawy (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Starosta wykonując zadania z zakresu administracji rządowej jest stroną umowy cywilnoprawnej na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 X 1995 r. Prawo Łowieckie (Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 z późn. zm.). Starosta jako organ władzy reprezentujący Skarb Państwa działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju a tym samym również opłata za czynsz dzierżawny.

Zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest Powiat, a Urząd obsługujący Starostę czyli Starostwo jak też Starosta jako organ władzy nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Starosta stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym - kieruje sprawami powiatu i reprezentuje powiat na zewnątrz. Starosta dokonując czynności o charakterze cywilnoprawnym (które ze względu na swój charakter nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a przez to tworząc zdarzenie mające skutki podatkowe wykonuje je w ramach działalności gospodarczej. Uwzględniając jednakże fakt, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, podatek od towarów i usług związany z czynszem dzierżawnym obwodów łowieckich należących do Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę, zobowiązany jest rozliczyć Powiat. Uwzględniając zapisy ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, rolę podatnika w związku z przedmiotową sprawą pełnił będzie Powiat, który wystawia faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez działalność gospodarczą, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 k.c. Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", powiat jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu (art. 8 ust. 2 ustawy). Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 ustawy).

Stosownie do treści art. 26 ust. 2 ustawy w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie.

W myśl art. 33 ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powołanych wyżej norm, starosta dokonuje określonych czynności nie w imieniu własnym, lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (powiatu). Z norm tych wynika także, iż starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem, o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji. Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędów. Urzędy te, realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne, działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Z zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 z późn. zm.) wynika, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług, dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów (obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne).

Zatem wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia NIP sporządzane przez starostwo, dotyczące czynności przypisanych prawnie powiatowi, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP powiatu. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem, z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, w związku z działaniami powiatu i starostwa, powinno zostać sporządzone jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług. Uwzględniając fakt, iż w stosunku do całej działalności (a więc powiatu i starostwa powiatowego), podatnikiem podatku od towarów i usług jest powiat, w deklaracji tej powinien być podawany numer identyfikacji podatkowej tej osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. numer nadany powiatowi.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Starosta wydzierżawia polne obwody łowieckie Kołom Łowieckim w ramach wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej i ustala wysokość czynszu dzierżawnego. Przedmiot dzierżawy jakim jest obwód łowiecki nie jest własnością wydzierżawiającego. Starosta zawarł z Kołami Łowieckimi na okres 10 lat umowy dzierżawy polnych obwodów łowieckich. Zawarcie umowy dzierżawnej z Kołami Łowieckimi na wydzierżawianie obwodów łowieckich wiąże się z naliczeniem czynszu dzierżawnego, a ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego dokonywane jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. Licząc czynsz dzierżawny uwzględnia się powierzchnię gruntów stanowiących obwód łowiecki, równowartość pieniężną żyta ogłaszaną dla podatku rolnego oraz ustaloną kategorię obwodu łowieckiego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że dzierżawa obwodów łowieckich na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy) stanowi, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę odrębnymi ustawami to Powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej przez Powiat i Starostwo Powiatowe. W związku z tymi działaniami powinno być sporządzane jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług, a wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia NIP sporządzane przez Starostwo, dotyczące czynności przypisanych prawnie Powiatowi, powinny być sygnowane Numerem Identyfikacji Podatkowej osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli NIP Powiatu. W konsekwencji na Powiat i przez Powiat winny być wystawiane faktury VAT.

Zatem błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że Starosta jako organ reprezentujący Skarb Państwa działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług mimo, iż obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej (umowy dzierżawy) spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania, tj. Staroście. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, rolę podatnika w związku z przedmiotowymi czynnościami pełni Powiat.

Z uwagi na powyższe to Powiat jako podatnik podatku VAT jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT, które dokumentują świadczone przez niego usługi dzierżawy obwodów łowieckich polnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy z uwagi na odmienne uzasadnienie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.