IPPP2/443-5/11-6/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 marca 2011 r. Nr IPPP2/443-5/11-2/JW oraz doprecyzowane pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych sprzed dnia rejestracji jako podatnik VAT - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych sprzed dnia rejestracji jako podatnik VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W momencie rejestracji działalności gospodarczej 31 marca 2009 r. w Urzędzie Gminy, gdzie Wnioskodawca złożył formularz EGD-1, został poinformowany o zasadzie jednego okienka oraz, że w związku z tym wszystkie formalności zostaną załatwione przez Urząd Gminy. W grudniu bieżącego roku Wnioskodawca został poinformowany pismem z dnia 26 listopada 2010 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w rozmowie telefonicznej z dnia 8 grudnia 2010 r. o niedopełnieniu obowiązku rejestracji podatnika - formularz VAT-R i utracie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż internetowa, opodatkowana stawką podstawową - roczne obroty ok. 4 000 PLN.

Co miesiąc Wnioskodawca składał deklaracje VAT-7 począwszy od maja 2009 r., w których wykazywał podatek VAT naliczony i podatek VAT należny. Deklaracje te były przyjmowane przez Urząd Skarbowy i przez półtora roku Wnioskodawca nie był poinformowany, że nie został zarejestrowany jako podatnik VAT. Brak informacji ze strony Urzędu Skarbowego Wnioskodawca przyjmował jako potwierdzenie wypełnienia wszystkich obowiązków względem Urzędu Skarbowego. Wnioskodawca formularz VAT-R złożył w grudniu 2010 r.

Zainteresowany w uzupełnieniu wniosku, wskazuje indywidualne interpretacje podatkowe, które zostały wydane w podobnych przypadkach:

ILPP2/443-51/07-2/JK z dnia 31 grudnia 2007 r.

ILPP1/443-924/10-2/KŁ z dnia 10 listopada 2010 r.

oraz wyrok WSA III SA/Wa 1826/08 z dnia 19 stycznia 2009 r. powołujący się na orzeczenia ETS i VI Dyrektywę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych przed dniem dokonania rejestracji.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie warunki czynnego podatnika. Co miesiąc Zainteresowany składał deklaracje VAT-7 począwszy od maja 2009 r., w których wykazywał podatek VAT naliczony i podatek VAT należny. Urząd Skarbowy przyjmując deklaracje, rejestrował je na koncie indywidualnym Wnioskodawcy i nie poinformował o niedopełnieniu obowiązku rejestracji jako podatnik VAT.

Niezłożenie deklaracji VAT-R wynikało z niewiedzy Wnioskodawcy, ale Strona spełnia wszystkie pozostałe wymogi prawne dla podatnika VAT czynnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców i inne czynności określone w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Można stwierdzić, że bycie podatnikiem zupełnie nie zależy od tego, czy ktoś dokonał obowiązku rejestracji, czy też nie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem, którego spełnienie daje możliwość podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Artykuł 96 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Stosownie do art. 99 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55. poz. 539 z późn. zm.). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawienia faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący dopełnienie art. 86, określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, na podstawie powyższego w rozumieniu art. 15 ustawy podatku od towarów i usług, Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do tego obniżenia powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 11 powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonał faktycznej rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług w grudniu 2010 r. (złożył formularz VAT-R), natomiast deklaracje podatkowe VAT-7 składane były, co miesiąc w Urzędzie Skarbowym od maja 2009 r., w których Strona wykazywała podatek VAT należny i podatek VAT naliczony. Wnioskodawca w momencie rejestracji działalności gospodarczej w dniu 31 marca 2009 r. w Urzędzie Gminy, złożył formularz EGD-1, gdzie został poinformowany o zasadzie jednego okienka oraz, że w związku z tym wszystkie formalności zostaną załatwione przez Urząd Gminy. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż internetowa - opodatkowana stawką podstawową. Nabywane towary i usługi udokumentowane fakturami przed dniem dokonania rejestracji mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z działalnością opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie należy bowiem zwrócić uwagę na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, w szczególności na fakt, iż Wnioskodawca od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak również składał deklaracje VAT, w których wykazywał zarówno podatek należny jak i naliczony. Okoliczności te wskazują, iż Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mający zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. W tej sytuacji, w ocenie tut. Organu, Wnioskujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich otrzymanych faktur VAT, przy zachowaniu regulacji prawnych wynikających z art. 86 oraz art. 88 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych na jego rzecz, od dnia 31 marca 2009 r. (rozpoczęcie działalności gospodarczej), a dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe i to pomimo tego, iż faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca dokonał dopiero w grudniu 2010 r.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w celu realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jest on zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zobowiązany jest wskazać datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (złożenia pierwszej deklaracji podatkowej VAT-7) tj. 1 maja 2009 r., jeśli nie dopełnił tej formalności w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w grudniu 2010 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.