IPPP2/443-495/13-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwany w dalszej części "Wnioskodawcą") jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności gospodarczej o nowy segment. Wnioskodawca zamierza nabywać samochody osobowe oraz zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych (działalność rent car). W ramach działalności samochody te będą oddawane do odpłatnego używania, na podstawie kolejnych (jednodniowych, kilkudniowych, miesięcznych, kilkumiesięcznych) umów najmu zawieranych w różnych odstępach czasu z jednym podmiotem (klientem) lub różnymi podmiotami (klientami) z zastrzeżeniem, iż każdorazowo łączny okres przeznaczenia samochodu osobowego przez Wnioskodawcę, wyłącznie na cel wynajmu krótkoterminowego przekraczałby 6 miesięcy. Wnioskodawca prowadzić będzie jednocześnie rejestr zawieranych umów najmu, z określeniem dokładnych dat wynajmu każdego z pojazdów, co umożliwia dokładną weryfikację okresu faktycznego wykorzystywania pojazdu w ramach działalności polegającej na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego, w związku z zawartymi umowami wynajmu samochodu osobowego, gdzie łączny okres przeznaczenia samochodu do wynajmu będzie przekraczał 6 miesięcy, Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup tego pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit, a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (zwanej dalej Ustawą nowelizującą).

W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o VAT), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 artykułu 3 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 Ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Bazując na ugruntowanej wykładni przepisów, należy w szczególności wskazać, że:

Po pierwsze, z literalnego brzmienia art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej wynika, iż przepis ten ma zastosowanie do samochodów osobowych i innych pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 1. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że jego zakres obejmuje samochody osobowe i inne pojazdy, z wyłączeniem jednak samochodów i sytuacji, które zostały wymienione w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Artykuł 3 ust. 2 ustawy nowelizującej określa zatem samochody i pojazdy, które nie zostały objęte zakresem ograniczenia w odliczaniu podatku VAT wynikającego z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. W szczególności, w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej wymienione zostały samochody, które są oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Artykuł 3 ust. 2 pkt 7 lit. b stanowi wprost, że "przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków", gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddawanie samochodów w odpłatne używanie przez okres co najmniej sześciu miesięcy. Zakres art. 3 ust. 1 jest zatem zawężony. Wyłączone zostały z niego określone samochody i pojazdy oraz określone sytuacje wskazane w art. 3 ust. 2.

Należy podkreślić, iż art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza bowiem oddawać samochody osobowe w odpłatne używanie na podstawie krótkoterminowych umów najmu, a każdy samochód będzie wyłącznie wykorzystywany w tym celu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przedstawioną powyżej literalną wykładnią przepisów ustawy nowelizującej nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, do odliczenia całkowitych kwot podatku VAT wynikających z faktur z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych następnie, nie krócej niż przez sześć miesięcy, w działalności polegającej na krótkoterminowym wynajmie tych samochodów. Samochody wykorzystywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu nie zostały bowiem objęte ograniczeniem w zakresie odliczenia VAT, wskazanym w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Należy także podkreślić, iż to właśnie wykładnia literalna ma decydujące znaczenie przy interpretacji przepisów prawa, w tym w szczególności prawa podatkowego. Stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r. (sygn. V KK 337/03). Podobnie, w uchwale NSA z 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99) sąd wskazał, że wykładnia językowa "nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym". Nie sposób także pominąć faktu, że obowiązek stosowania wykładni językowej w zakresie prawa podatkowego wynika wprost z regulacji Konstytucji RP. Przepis art. 217 Konstytucji RP stawia bowiem wymóg, by nakładanie podatków oraz innych danin publicznych, a także określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następowało w drodze ustawy.

Po drugie, pozbawienie Wnioskodawcy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w opisanej sytuacji naruszałoby jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT, to jest zasadę neutralności tego podatku. Zasada neutralności VAT oznacza, iż podatnik nie ponosi faktycznego ciężaru ekonomicznego podatku zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Ciężar podatku VAT nie powinien bowiem obciążać uczestników obrotu towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami tych towarów i usług. Ciężar ekonomiczny podatku VAT powinien być ponoszony przez ostatecznych nabywców, czyli konsumentów. Zasadnicze znaczenie zasady neutralności dla funkcjonowania systemu VAT zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił naczelne znaczenie tej zasady, między innymi, w orzeczeniach w sprawach C-37/95 Chent Coal Terminal NV oraz C-268/83 D.A. Rompelman. Praktyczną realizacją zasady neutralności VAT jest przyznanie podatnikom prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych następnie w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, wykładnia przepisów ustawy nowelizującej w sposób prowadzący do zawężenia prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Wnioskodawca będzie nabywać samochody, które następnie będą wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na ich wynajmie krótkoterminowym. Samochody te będą wykorzystywane wyłącznie w tym celu przez co najmniej sześć miesięcy. Spełniona będzie zatem przesłanka wynikająca z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b u stawy nowelizującej. W rezultacie Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnych kwot podatku VAT zapłaconych w związku z nabyciem.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w okresie do dnia 31 grudnia 2012 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnych kwot podatku VAT zapłaconych w związku z nabyciem pojazdów przeznaczonych do świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu, z zastrzeżeniem wyłącznego przeznaczenia tych pojazdów na ten cel przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m.in.:

* przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

* przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W świetle art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Z kolei, do czasu wejścia w życie ww. przepisów, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Natomiast przepisy art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług wchodzą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r.

W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 pkt 7 lit. b tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z powołanych wyżej uregulowań ustawy nowelizującej wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b tej ustawy).

Ponadto ustawodawca wskazuje, obok przeznaczenia samochodów na cele określone w tym przepisie, również na konieczność ich wykorzystywania, tj. fizycznego używania, przez podmiot trzeci. Samochody przez okres sześciu miesięcy muszą być przeznaczone wyłącznie na ten cel. Powyższe oznacza, iż po okresie 6 miesięcy podatnik może przeznaczyć pojazd, oprócz najmu, również na pozostałe cele prowadzonej działalności, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego nabyciem.

Z opisu sprawy wynika, że Strona prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności gospodarczej o nowy segment. Wnioskodawca zamierza nabywać samochody osobowe oraz zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych (działalność rent car). W ramach działalności samochody te będą oddawane do odpłatnego używania, na podstawie kolejnych (jednodniowych, kilkudniowych, miesięcznych, kilkumiesięcznych) umów najmu zawieranych w różnych odstępach czasu z jednym podmiotem (klientem) lub różnymi podmiotami (klientami) z zastrzeżeniem, iż każdorazowo łączny okres przeznaczenia samochodu osobowego przez Wnioskodawcę, wyłącznie na cel wynajmu krótkoterminowego przekraczałby 6 miesięcy. Wnioskodawca prowadzić będzie jednocześnie rejestr zawieranych umów najmu, z określeniem dokładnych dat wynajmu każdego z pojazdów, co umożliwia dokładną weryfikację okresu faktycznego wykorzystywania pojazdu w ramach działalności polegającej na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych samochodów osobowych przeznaczonych na wynajem.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj.:

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jest, jak wynika z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, aby pojazd był przeznaczony wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup samochodów osobowych, bowiem jak wynika z opisu sprawy samochody te przez okres co najmniej 6 miesięcy będą przeznaczone wyłącznie na wynajem.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.