IPPP2/443-489/09-2/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług oraz możliwości wystawienia i momentu rozliczenia wewnętrznej faktury korygującej - jest nieprawidłowe;

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania towarów opodatkowania czynności nieodpłatnego świadczenia usług oraz możliwości wystawienia i momentu rozliczenia faktury wewnętrznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka działa w ramach Grupy, która jest znanym na świecie producentem i dystrybutorem kawy. Spółka jest odpowiedzialna za marketing oraz sprzedaż produktów znajdujących się w ofercie Grupy. W celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych produktów oraz pozyskania nowych klientów, Spółka podejmuje szereg działań promocyjno-marketingowych, w tym w szczególności dokonuje nieodpłatnych wydań towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług. Działania te mają na celu zwiększenie poziomu sprzedaży, a więc związane są bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przykładowo, nieodpłatne przekazania dotyczą następujących grup towarów:

Grupa I - przekazania kawy będące w ofercie Spółki (m.in. kawy palone, rozpuszczalne, kawa w płynie), które przekazywane są w następujących sytuacjach:

A. wydania stanowiące wymianę kawy ze względu na uszkodzone opakowania (rozhermetyzowanie).

Nieodpłatne przekazanie wiąże się z wymianą uszkodzonych towarów (np. uszkodzenia mogą powstać podczas pakowania, transportu, przechowywania itp.) na towary pełnowartościowe. Dystrybutor zgłasza liczbę zidentyfikowanych uszkodzonych opakowań do przedstawiciela T, a następnie Spółka przekazuje nieodpłatnie pełnowartościową kawę na rzecz kontrahenta (np. sklepu lub hurtowni). Zdarza się, iż kawa wydana w ramach nieodpłatnych przekazań odpowiada jedynie wartości uszkodzonego towaru, a nie odpowiada rodzajowo towarowi, który uległ uszkodzeniu (wynika to z faktu, iż w niektórych przypadkach Spółka oraz dystrybutor są zainteresowani przekazaniem i otrzymaniem kawy, która cieszy się większą popularnością wśród nabywców). Przykładowo za jedną rozhermetyzowaną paczkę jednego rodzaju kawy kontrahent może otrzymać dwie paczki innego rodzaju kawy. Celem wydań jest zagwarantowanie najwyższej jakości dostaw oraz zachęcenie kontrahenta do dokonywania dalszych zakupów kawy.

B. wydania kawy w związku z upływem terminu przydatności asortymentu znajdującego się u dystrybutora.

Spółka dokonuje nieodpłatnych przekazań kawy w sytuacji, gdy u kontrahenta zidentyfikowany zostanie towar przeterminowany bądź też którego okres przydatności dobiega końca. Wydania te mogą przybrać dwie formy:

* dostarczenie świeżej kawy (nieodpłatnie) w celu zastąpienia nią kawy przeterminowanej - wymiana odbywa się na poziomie dystrybutora, który w razie zidentyfikowania produktów, których termin ważności upłynął zgłasza zaistniałą sytuację do przedstawiciela Spółki;

* dostarczenie świeżej kawy (nieodpłatnie) w celu zorganizowania przez dystrybutora akcji promocyjnej i przeceny, która będzie miała na celu wyprzedaż kawy z bardzo krótkim terminem przydatności. Przykładowo: w porozumieniu z przedstawicielem Spółki dystrybutor obniża cenę towaru w związku ze zbliżającym się upływem przydatności towaru (w ten sposób Spółka ogranicza ryzyko przeterminowania się kawy, a przez to ogranicza ryzyko konieczności całkowitego wycofania towaru z oferty). Spółka dostarcza kawę o wartości odpowiadającej upustom udzielonym ostatecznemu klientowi. Innym przykładem może być dostarczenie nieodpłatnych paczek kawy, które dystrybutor połączy w zestawy z kawą, której termin przydatności jest bardzo krótki.

C. przekazanie kawy sklepom w celu organizacji przecen (akcji cenowych).

Spółka uzgadnia z dystrybutorami, że należy obniżyć cenę detaliczną danego rodzaju kawy, której sprzedaż jest zbyt niska. Aby zapewnić dystrybutorowi stały poziom zysku ze sprzedaży, Spółka udziela mu rabatu naturalnego, tj. przekazuje nieodpłatnie określoną ilość kawy. Zdarza się, iż towary wydawane w ramach nieodpłatnych przekazań odpowiadają jedynie wartości straty poniesionej przez dystrybutora, a nie odpowiadają rodzajowo towarowi, którego promocja dotyczyła (wynika to z faktu, iż w niektórych przypadkach Spółka jest zainteresowana przekazaniem kawy, która cieszy się większą popularnością wśród nabywców).

D. przekazanie kawy na cele promocyjno marketingowe. Spółka przekazuje nieodpłatnie produkty na określone działania promocyjne, tj.:

* degustacje produktów w sklepach - degustacje prowadzone są przez agencje marketingowe na zlecenie Spółki (np. degustacje kawy prowadzone przez hostessy w centrach handlowych);

* wydawanie gratisów - Spółka przekazuje kawę do sklepów, które następnie rozdają ją klientom kupującym kawę marki Spółki (np. do każdej paczki 500 gram paczka 100 gram gratis);

* promocje ilościowe (zestawy) - Spółka przekazuje kawę do sklepów, które budują z niej zestawy (np. przy zakupie dwóch produktów Spółki klient otrzyma trzeci gratis),

* promocje nowych produktów (np. kawa w płynie) - Spółka przekazuje część towarów nieodpłatnie do dystrybutorów, by ci mogli je rozdać wśród klientów lub sprzedaż po cenie promocyjnej.

Grupa II - towary oraz usługi zakupione przez Spółkę w celu ich przekazania jako nagrody w ramach organizowanych konkursów, loterii, akcji promocyjnych oraz programów lojalnościowych w związku z nabywaniem produktów będących w ofercie sprzedażowej Spółki. Przekazania te mogą obejmować m.in. następujące sytuacje:

* w paczkach kawy umieszczane są kupony z nagrodą i kupony puste, posiadacz kuponu wygrywającego ma prawo do otrzymania nagrody (wycieczki, samochody, kubki, książki itp.);

* do paczek kawy dodawane są losowo nagrody np. złote łańcuszki, pierścionki, zawieszki, medaliki, inna biżuteria - klient, który kupi daną paczkę uzyskuje również nagrodę;

* klienci spełniają określone warunki konkursu wymagane przez Spółkę (np. przesyłają proponowane hasła reklamowe, zdjęcia itp.), po czym spośród nich Spółka wybiera zwycięzców, którzy otrzymują nagrody (wycieczki, nagrody rzeczowe);

* zakup określonej ilości kawy premiowany jest dodatkową ilością kawy gratis lub nagrodą rzeczową;

* programy lojalnościowe, gdzie zakupy są premiowane punktami wymienianymi na nagrody (np. akcje katalogowe skierowane do sklepów/hurtowni).

Spółka pragnie wskazać, że:

* powyższe produkty przekazywane są zgodnie z regulaminami promocji / konkursów / loterii / programów lojalnościowych, gdzie jednym z warunków otrzymania nagrody rzeczowej / usługi jest zakup produktów Spółki. Ponadto zdarza się, iż otrzymanie nagrody uzależnione jest od spełnienia dodatkowych warunków, takich jak zebranie określonej liczby punktów w programie lojalnościowym, czy też zaproponowanie rozwiązania w konkursie (np. przesłanie najlepszego hasła reklamowego, opisu zaręczyn, zdjęć itp.);

* celem programów lojalnościowych / konkursów / loterii / akcji promocyjnych jest zachęcenie do nabywania produktów Spółki, zwiększenia wolumenu sprzedaży oraz reklama Spółki.

Wyżej wymienione towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, jak również ilości wydawanych towarów uniemożliwiają uznanie ich za próbki w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Stosowana przez Spółkę praktyka nieodpłatnego przekazywania towarów w celu zwiększenia atrakcyjności jej oferty sprzedażowej oraz dodatkowej promocji produktów Spółki, a przez to podwyższenia sprzedaży jest powszechnie akceptowana i stosowana w branży, w której Spółka działa. Opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów mają bezpośredni związek ze sprzedażą produktów Spółki i są niewątpliwie bezpośrednio związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Spółka odlicza podatek od towarów i usług (dalej: podatek VAT) naliczony związany z wytworzeniem bądź nabyciem wspomnianych towarów oraz usług. Spółka pragnie również zaznaczyć, że żaden z opisanych powyżej towarów nie jest przekazywany / żadna z opisanych usług nie jest przekazywana na potrzeby własne Spółki lub jej pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących Spółki. Dotychczas Spółka traktowała wszystkie opisane powyżej nieodpłatne przekazania towarów jako dostawy towarów podlegające VAT. W związku z powyższym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała podatek VAT. Jednakże, w wyniku analizy przepisów prawa, opinii organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach prawa podatkowego oraz licznych orzeczeń sądów administracyjnych Spółka doszła do wniosku, że wymienione powyżej nieodpłatne przekazania nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących te czynności. W rezultacie dodatek należny z tytułu wykonywana tych czynności zostanie skorygowany.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

Stanowisko Spółki jest następujące:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki przekazywanie przez nią towarów należących do jej przedsiębiorstwa, które to przekazania są ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT, pozostaje więc poza zakresem opodatkowania VAT.

Analiza przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Biorąc pod uwagę wykładnię gramatyczną (podstawową zasadę wykładni przepisów prawa podatkowego) art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Spółka uważa, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

* towary są przekazywane nieodpłatnie;

* przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem;

* podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przekazywanych towarów (w całości lub w części);

* przekazywanego towaru nie można uznać za drukowany materiał reklamowy i informacyjny, prezent o małej wartości lub próbkę.

Zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli przynajmniej jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, nieodpłatne wydanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym, wszelkie dokonywane przekazania pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością, gdyż służą w głównej mierze zwiększeniu wolumenu sprzedaży poprzez pozyskiwanie nowych klientów oraz zwiększanie atrakcyjności produktów będących w ofercie Spółki. W konsekwencji, skoro w zaistniałej sytuacji nie został spełniony jeden z warunków uznania przekazań za odpłatną dostawę towarów - gdyż przekazania te są związane z działalnością Spółki - nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Dla przykładu Spółka pragnie wskazać na:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2008 r. (sygnatura IPPP/443-596/07-2/MP), w której organ podatkowy podkreślił, że "nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki wynikające z ww. przepisu: - nieodpłatne przekazanie towarów nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, - podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów / usług związanych z tymi towarami. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2006 r. (sygnatura ZDE/443-152-86/06), w którym stwierdzono, iż: " (...) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy podatnik odliczył przy ich nabyciu podatek naliczony, czy też nie. Z konstrukcji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem, tudzież wytworzeniem nabywanych towarów.";

* Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 4 października 2005 r. (sygnatura PV/443-300/IV/2005/DP) wskazał, iż: "z brzmienia wyżej cytowanych przepisów wynika zatem, iż dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem (...)."

Co więcej Spółka pragnie wskazać, iż podejście zaprezentowane powyżej zostało ugruntowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Spółka wskazuje na:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) potwierdzający jednoznacznie, że "z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.";

* wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 922/08), w którym Sąd wskazał, iż "wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u prowadzi do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania tych czynności tak jak odpłatne jest to, aby nie były one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.";

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3156/08) w którym stwierdzono, iż "jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.";

* wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 446/08) zgodnie z którym "wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 prowadzi do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów tak jak czynności odpłatnych mieszczących się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest to, aby nie były one dokonane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem."

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), w którym Sąd zdecydowanie wskazał, iż " (...) przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 (...) nie dają podstaw do przyjęcia, (...), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem."

Dodatkowo, Spółka pragnie także wskazać, iż na prawidłowość dokonanej wykładni art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje najnowszy wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08) wydany w rozszerzonym składzie 7 sędziów w sprawie o podobnym stanie faktycznym. W swoim rozstrzygnięciu sąd nie zgodził się z argumentami organów podatkowych, że art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy interpretować szeroko. NSA orzekł, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, nawet w sytuacji, gdy przy ich nabyciu Spółka dokonała jego odliczenia. W ocenie NSA jednym z najistotniejszych argumentów przemawiających za uznaniem stanowiska podatnika za prawidłowe była zmiana przepisów ustawy o VAT dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r., na podstawie której wykreślono z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT sformułowanie, że opodatkowania nie stosuje się, tyko gdy przekazanie wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wspomniany wyrok, ma zdecydowanie większe znaczenie niż dotychczasowe rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, jakie zapadły w sprawach o podobnych stanach faktycznych, gdyż wydany został w rozszerzonym składzie. Procedura, z jakiej skorzystał NSA, ma charakter wyjątkowy i dopuszczalna jest w sytuacji, gdy zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu ma istotne znaczenie dla ogółu podatników. Wydanie przedmiotowego wyroku w składzie 7 sędziów ma istotny wpływ na ukształtowanie linii orzeczniczej w tym zakresie. Ponadto stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu innych orzeczeń sądowych, w tym min. w orzeczeniu NSA z dnia z dnia 28 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1278/07), orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 757/08), orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 959/08), orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 539/08), orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 13 marca 2008 r. (s sygn. akt I SA/Ol 53/08), orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 422/08), orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 398/08), orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1399/07), orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1551/07), orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 233/08), orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1432/07), orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2075/07).

Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została także uregulowana w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 -118; dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 16 Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. W myśl Dyrektywy za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednak wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Spółka pragnie wskazać, iż nawet w sytuacji gdyby przyjąć, iż przepisy prawa krajowego regulujące kwestie nieodpłatnego przekazania towarów są niezgodne z treścią powyżej powołanego przepisu Dyrektywy, to niedopuszczalna jest odmienna - od wskazanej przez Spółkę - interpretacja przepisów ustawy o VAT. Organy państwowe na podstawie art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana Dz. U. C 321E z 29.12.2006, s. 37 - 186), zgodnie z którym "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków", zobowiązane zostały do wykładni prawa krajowego, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy. Jednakże wykładnia prowspólnotowa przepisów z uwzględnieniem brzmienia oraz celu Dyrektywy nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy wykładnia językowa polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Kwestia nieprawidłowej wykładni prowspólnotowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przez organy podatkowe była już przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W szczególności Spółka pragnie wskazać na:

* wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) zgodnie z którym "wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.";

* wyrok NSA z dnia 29 października 2008 r. (sygn. akt I FSK I 278/07) zgodnie, z którym "wykładnia prowspólnotowa nie powinna znajdować pierwszeństwa w stosunku do wykładni językowej, gdy prowadzi to do rozszerzenia zakresu opodatkowania (czyli jest niekorzystna dla podatnika).";

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 422/08), w którym Sąd wskazał, że "stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.".

Co więcej, Spółka pragnie wskazać, że nawet w sytuacji gdyby doszło do wadliwej implementacji normy art. 16 Dyrektywy do prawa polskiego, to możliwość powoływania się na przepisy Dyrektywy i tak doznaje istotnego ograniczenia podmiotowego. W takiej sytuacji, prawo odwoływania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie organ państwa. Wynika to z faktu, iż państwo zobowiązane jest do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Stwierdzenie to wynika wprost z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt. W tym samym duchu wypowiedział się także NSA podając ustnie motywy uzasadnienia wyroku z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08). Stwierdził wówczas, iż jeśli prawo krajowe jest korzystniejsze dla podatnika, to organ nie może bezpośrednio stosować przepisów wspólnotowych. NSA podkreślił, że dokonanie takiej wykładni prowadziłoby do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice określone przepisami prawa krajowego, co stanowiłoby naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na konsekwencje nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy wskazał także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 539/08), który stwierdził, że "w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika". Mając na uwadze powyższe, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1277/08) potwierdził, że "podatnicy, którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego oraz ich rozumienie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości."

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że treść przepisów polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i dlatego też należy kierować się ich wykładnią językową Tym samym, nieodpłatne przekazania towarów dokonywane przez Spółkę na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawione we wniosku czynności polegające na nieodpłatnym świadczeniu usług związanych bezpośrednio z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT, pozostają więc poza zakresem opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Z powyższego wynika, iż nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie pod warunkiem spełnienia dwóch przesłanek, tj.:

* braku związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem; oraz

* odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie.

W związku z tym, jeżeli nieodpłatne świadczenie usług pozostaje w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem brak jest podstaw do naliczania podatku VAT. Bez wątpienia akcje marketingowo - promocyjne, podczas których klienci mogą wygrać np. wycieczki mają na celu zachęcenie klientów do nabywania produktów Spółki, jak również pozostają w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wpływają one na wzrost wolumenu sprzedaży, a tym samym zwiększenie przychodów Spółki. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo Spółka wskazuje na:

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3630/06), w którym Sąd stwierdził, iż przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT "wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania usług nieodpłatnych. W konsekwencji brak przynajmniej jednej przesłanki opodatkowanie wyłącza.";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2008 r. (sygnatura IPPP1-443-1741/08-3/AK w której organ podatkowy wskazał, że "nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki wynikające z ww. przepisu: (i) nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz (ii) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.".

Ad. 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów / nieodpłatnego świadczenia usług, które dotychczas Spółka opodatkowywała podatkiem VAT, obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty dotyczące przekazań związanych z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem powinno być dokonane w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka wystawi wewnętrzną fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, Spółka w razie dokonywania czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2: (nieodpłatne przekazania oraz nieodpłatne świadczenie usług) zobowiązana jest do wystawienia faktury wewnętrznej. Zdaniem Spółki przepisy regulujące zasady opodatkowania VAT dopuszczają możliwość korekty faktury wewnętrznej, w sytuacji niezasadnego wykazania podatku na takiej fakturze i przywrócenia stanu zgodnego ze stanem faktycznym. Wynika to z brzmienia § 14 w związku z § 23 rozporządzenia. Na podstawie § 14 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Natomiast zgodnie z § 23 Rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, zmiana kwoty podatku należnego wynikająca z faktury korygującej, powinna być uwzględniona w miesiącu dokonania korekty faktury wewnętrznej. Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna uwzględnić korektę faktury wewnętrznej. Zdaniem Spółki odpowiedź na niniejsze pytanie należy wywieść z art. 29 ust. 4c w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT regulujących moment uwzględnienia korekty faktury VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Niniejszy przepis znajduje zastosowanie także odpowiednio w razie stwierdzenia na fakturze pomyłki w kwocie podatku (por. art. 29 ust. 4c ustawy o VAT). Zgodnie z powyższymi regulacjami, korekta faktury uwzględniana jest w miesiącu otrzymania potwierdzenia od nabywcy. Należy wskazać, iż skoro w przypadku wystawienia faktur wewnętrznych wystawca faktury jest jednocześnie jej nabywcą to nie ma konieczności potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę. W związku z tym, skoro ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzeń wykonawczych nie dają podstawy do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, Spółka ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono korektę faktury wewnętrznej dotyczącej nieodpłatnych przekazań.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki odnośnie momentu rozpoznania korekty faktury wewnętrznej znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Spółka wskazuje na:

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1940/07) w którym jednoznacznie wskazano, iż "faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT-7. Mają zatem rację organy podatkowe, iż w tej sytuacji, spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących import usług, co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione.";

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r. (sygnatura IPPP2/443-1883/08-2/k.k.), na podstawie której organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe wskazujące, że "skoro przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, w ocenie Spółki data wystawienia wewnętrznej faktury, korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tj. okres w którym korekta będzie dokonana). Należy więc uznać) że Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca.";

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygnatura IBPP1/443-1612/08/AS), w której wyraźnie wskazano, iż "Obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisu 14 cyt. rozporządzenia w związku z wcześniejszym opodatkowaniem czynności, które w ocenie Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu, powoduje zatem konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących uprzednio opodatkowane czynności nieodpłatnego przekazania. Wnioskodawca będzie zatem mógł dokonać korekt wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących czynności nieodpłatnego przekazania towarów i obniżyć kwotę podatku należnego w miesiącu dokonania korekty.";

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2008 r. (sygnatura IPPP1-443-722/08-2/RK), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż "nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych."

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Ad. 1 i 2.

Na wstępie należy zauważyć, iż większość przykładów podanych przez Spółkę w opisie stanu faktycznego nie spełnia warunków do uznania ich za nieodpłatne przekazanie w rozumieniu art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Czynności wykonywane przez Spółkę pod względem kwalifikacji dla potrzeb podatku od towarów i usług należy podzielić następująco:

Niektóre z podanych przez Spółkę czynności stanowią w istocie zwrot towaru przez dystrybutora na rzecz Spółki i dokonanie przez Spółkę (w miejsce zwrotu uprzednio otrzymanej zapłaty) nowej dostawy towarów o tej samej wartości na rzecz dystrybutora. Sytuacja taka będzie występowała przy wydaniach stanowiących wymianę kawy ze względu na uszkodzone opakowania, przy wydaniach związanych z upływem terminu przydatności kawy do spożycia oraz w przypadkach wymiany kawy o zbliżającym się terminie przydatności do spożycia na kawę pełnowartościową. Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Wystawianie faktur korygujących jest uregulowane w przepisach § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie natomiast z przepisem § 13 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Przepis § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi natomiast, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z powyższym w razie zaistnienia powyższych sytuacji Spółka powinna w związku ze zwrotem towarów wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującą pierwotną dostawę, a następnie wystawić fakturę dokumentującą dokonanie kolejnej dostawy. Błędnie wystawione przez Spółkę w ww. sytuacjach faktury wewnętrzne powinny zostać skorygowane.

Niektóre z podanych przez Spółkę czynności stanowią w istocie wymianę towaru (tj. kawy) na usługi świadczone przez dystrybutorów lub klientów na rzecz Spółki. Sytuacja taka będzie występowała przy wydaniach kawy w zamian za obniżenie przez dystrybutorów ceny kawy i zorganizowania wyprzedaży oraz akcji promocyjnych produktów Spółki (również tych, których termin przydatności do spożycia się zbliża). Spółka dostarcza sklepom/dystrybutorom towar (dodatkową ilość kawy), natomiast w zamian sklepy organizują akcje promocyjne towarów Spółki i reklamują jej produkty, zwiększając jednocześnie swoje obroty w handlu. Spółka otrzymuje od sklepów/dystrybutorów usługi reklamowo-promocyjne. Zaznaczyć należy iż w przedmiotowych sytuacjach (przy akcjach promocyjnych i wydawaniu gratisów) nieodpłatnego przekazania na rzecz klientów dokonuje nie Spółka, lecz dystrybutor lub sklep. Analogiczne sytuacje wystąpią, gdy klienci wykonają określone czynności określone w regulaminach konkursów organizowanych przez Spółkę i otrzymają w zamian nagrodę rzeczową lub usługę. W takich przypadkach przesłanie przez klienta opracowanego przez niego hasła reklamowego oraz zdjęć (które Spółka może następnie wykorzystać np. w prowadzonej kampanii reklamowej) stanowi usługę na rzecz Spółki, w zamian za którą Spółka przekazuje na rzecz klienta towary lub usługi określone regulaminem danego konkursu. W związku z powyższym Spółka, na podstawie przepisu art. 106 ust. 1 ww. ustawy, powinna dokumentować przedmiotowe czynności poprzez wystawienie faktur dokumentujących przedmiotowe dostawy kawy na rzecz dystrybutora/sklepu. Zastrzec przy tym należy, iż czynności wykonywane przez klientów na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, iż dany klient będzie działał w charakterze podatnika VAT. Błędnie wystawione przez Spółkę w ww. sytuacjach faktury wewnętrzne powinny zostać skorygowane.

Niektóre z podanych przez Spółkę czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie stanowią jednak (jak uważa Spółka) nieodpłatnego przekazania. Przykładowo w sytuacji, w której klient kupuje paczkę kawy razem z ukrytym w niej kuponem, przedmiotem dostawy jest wyłącznie kawa. Kupon, będący rodzajem znaku legitymacyjnego (podobnego do bonu towarowego), nie jest ani usługą ani towarem. Zatem jego przekazanie przez Spółkę na rzecz klienta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również w sytuacji, w której Spółka przekazuje na rzecz klienta, w zależności od wartości dokonanych przez niego zakupów, określone ilości punktów, nie dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że punkty również nie stanowią ani towaru, ani usługi.

Zaznaczyć przy tym należy, iż wydanie towaru lub innej nagrody za kupon lub określoną ilość punktów stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - w tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 9 ww. ustawy. Zatem w przedmiotowej sytuacji Spółka powinna wystawić, na podstawie przepisu art. 106 ust. 1 ww. ustawy, fakturę dokumentującą przedmiotową transakcję. Błędnie wystawione przez Spółkę w ww. sytuacjach faktury wewnętrzne powinny zostać skorygowane.

Jak wyżej wykazano przekazań towarów i usług dokonywanych przez Spółkę, wymienionych powyżej w pkt I - III, nie można uznać za nieodpłatne przekazania o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Oznacza to, iż Spółka nie powinna była dokumentować przedmiotowych przekazań fakturami wewnętrznymi, a zatem na Spółce spoczywa obowiązek odpowiedniego skorygowania wystawionych uprzednio faktur wewnętrznych oraz obowiązek wystawienia faktur, o których mowa w art. 106 ust. 1 ww. ustawy, dokumentujących przedmiotowe czynności. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 106 ust. 4 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Niektóre z podanych przez Spółkę czynności stanowią w istocie udzielenie przez Spółkę rabatu klientowi. Jeżeli klient po dokonaniu zakupów towarów (kawy) określonej ilości, otrzymuje od Spółki dodatkową ilość kawy, oznacza to, iż Spółka udzieliła rabatu - zmniejsza się cena kawy w przeliczeniu na jednostki wagi. Przedmiotowy rabat powinien zostać udokumentowany, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturą korygującą. Błędnie wystawione przez Spółkę w ww. sytuacjach faktury wewnętrzne powinny zostać skorygowane.

Niektóre z podanych przez Spółkę czynności stanowią czynności nieodpłatnego przekazania towarów o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów w sytuacji, w której przekazuje nagrody rzeczowe ukryte w paczkach kawy (bez zwiększania ceny tego opakowania kawy w stosunku do ceny opakowania takiej samej kawy nie zawierającej nagrody rzeczowej) oraz w sytuacjach, w których po dokonaniu przez klienta zakupów określonej ilości towarów otrzymuje on od Spółki nagrodę rzeczową. Nie można się jednakże zgodzić z argumentacją Spółki przedstawioną we wniosku dotyczącą braku opodatkowania tego przekazania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres definicji dostawy towarów rozszerzają przepisy art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Przepis ustępu 1 wymienia enumeratywnie szereg przypadków, w których różnego rodzaju czynności stanowią również dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Przepis ten jednakże nie wymienia czynności wymienionych we wniosku i z tego powodu nie będzie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ustępu 2 brzmi: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Natomiast dyspozycja art. 7 ust. 3 ww. ustawy stwierdza, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wyłączenie zakresu stosowania przepisu ust. 2 dotyczy więc towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów). Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Zatem nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy; podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów. Wskazać należy, iż w przedmiotowej sytuacji zastosowanie będzie miał przepis art. 29 ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku),a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zatem w przedmiotowej sytuacji podatek od towarów i usług będzie dla Spółki neutralny (Spółka wykaże zarówno kwotę podatku należnego jak i kwotę podatku naliczonego).

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże, jak już wyżej zaznaczono, wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika (tj. art. 7 ust. 2 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), są równie restrykcyjne jak przepisy ww. Dyrektyw. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ograniczaniu uprawnień podatnika wynikających z prawa krajowego, sprzecznego w tym zakresie z Dyrektywami. Nie można również stwierdzić, iż prawo krajowe daje podatnikom w omawianym zakresie szersze uprawnienia niż przepisy ww. Dyrektyw.

Przepis art. 106 ust. 7 ww. ustawy brzmi: "W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze." Zatem Spółka prawidłowo dokumentowała czynności nieodpłatnego przekazania towarów poprzez wystawianie faktur wewnętrznych - nie zaistniały zatem przesłanki do dokonania korekty tych faktur.

Ad. 3.

Zgodnie z przepisem § 23 ww. rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Zatem przepis § 14 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, ma zastosowanie również do faktur wewnętrznych. Zatem w przypadkach, w których Spółka wystawiła faktury wewnętrzne do czynności, które nie powinny być udokumentowane fakturami wewnętrznymi, Spółka ma obowiązek dokonania korekty przedmiotowych faktur wewnętrznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ww. ustawy obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Zatem korekta faktury uwzględniana jest w miesiącu otrzymania potwierdzenia od nabywcy. Należy zgodzić się ze Spółką, iż skoro w przypadku wystawienia faktur wewnętrznych wystawca faktury jest jednocześnie jej nabywcą to nie ma konieczności potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę. Tym samym w przypadku zaistnienia przesłanek do skorygowania faktur wewnętrznych i wystawienia przez Spółkę faktur korygujących, Spółka ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono korektę faktury wewnętrznej. Zaznaczyć należy, iż możliwość skorygowania faktury wewnętrznej w niektórych z ww. rodzajów czynności, nie zmienia faktu, iż na Spółce spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania i rozliczenia tych czynności. Stanowisko Spółki w zakresie możliwości wystawienia i momentu rozliczenia wewnętrznej faktury korygującej zostało uznane za nieprawidłowe, gdyż zdaniem Spółki powyższe zasady miały zastosowanie do czynności nieodpłatnego przekazywania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług.

Należy zaznaczyć, iż wyroki sądów administracyjnych, które zostały powołane przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska, zapadły w indywidualnych sprawach podatników i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać stanowisko Spółki, dotyczące opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług oraz możliwości wystawienia i momentu rozliczenia wewnętrznej faktury korygującej, za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.