IPPP2/443-482/10/12-7/S/MM - Możliwość wysyłania drogą elektroniczną skanowanych faktur wystawionych w formie papierowej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysyłania drogą elektroniczną skanowanych faktur wystawionych w formie papierowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysyłania drogą elektroniczną skanowanych faktur wystawionych w formie papierowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 23 lipca 2010 r. znak IPPP2/443-482/10-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wezwanie doręczono w dniu 29 lipca 2010 r. Wniosek został uzupełniony w dniu 30 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonuje sprzedaży towarów i usług. Przedmiotowe transakcje są przez Spółkę dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi oraz przesyłanymi odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty lub kuriera (ewentualnie wręczane osobiście).

Z uwagi na koszty związane z powyższym rozwiązaniem oraz w celu usprawnienia przepływu faktur, Spółka rozważa zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i zastąpienie przesyłaniem za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) - po uprzedniej zgodzie kontrahenta. W ocenie Spółki, powyższy sposób przesyłania faktur/wystawienia faktur zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści faktur, a także ich czytelność.

Faktury przesyłane poprzez pocztę elektroniczną nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów Rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych. Oryginały faktur będą przez kontrahenta mogły zostać drukowane i przechowywane w formie papierowej, natomiast Spółka będzie drukować i przechowywać kopie faktur w formie papierowej.

Dodatkowo, na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka dokonuje zakupów towarów oraz usług, otrzymując z tego tytułu faktury VAT.

Spółka rozważa zawarcie porozumień z kontrahentami, na mocy których faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na rzecz Spółki byłyby przez kontrahentów przesyłane do Spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem. Spółka będzie drukować otrzymane faktury VAT oraz przechowywać je w formie papierowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wykładnia językowa

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Ustawa VAT nie wprowadza definicji pojęcia "wystawienia faktury". Zgodnie z potocznym rozumieniem pojęcia "wystawić"", "wystawić" w odniesieniu do dokumentu, oznacza tyle co "sporządzić", "wypisać dokument".

Jeżeli więc faktura została przez Spółkę sporządzona (wypisana) odręcznie, lub komputerowo (np. w systemie księgowym), to należy przyjąć, że została wystawiona w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Sposób jej późniejszego przesłania kontrahentowi (za pośrednictwem poczty tradycyjnej, czy też np. pocztą e-mail, faksem itp.) nie ma w tym przypadku znaczenia. W ocenie Spółki, wymóg przesyłania faktur w konkretny sposób (np. wyłącznie tradycyjną pocztą lub kurierem), nie został określony w żadnym z przepisów ustawy VAT.

W ocenie Spółki, wymóg ten nie został również określony w Rozporządzeniu fakturowym. Przepisy Rozporządzenia fakturowego nakładają wprawdzie na podatników obowiązek wystawienia faktury w dwóch egzemplarzach oznaczonych odpowiednio jako "oryginał" i "kopia" (§ 19 ust. 1 w zw. z ust. 2 Rozporządzenia fakturowego), niemniej, w ocenie Spółki z obowiązku tego nie wynika w żaden sposób konieczność wydrukowania oryginału i kopii faktury przez sprzedawcę lub też sporządzenia jej na określonym blankiecie i wysłania wyłącznie pocztą tradycyjną, bądź kurierem, czy też przekazania osobiście.

Za dopuszczalne rozwiązanie na gruncie obowiązujących przepisów, należy uznać więc przesłanie takiej faktury VAT kontrahentowi również za pomocą faksu lub poczty elektronicznej, do wydrukowania bezpośrednio przez tegoż kontrahenta.

Podkreślić również należy, iż analizy przepisów VAT należy zawsze dokonywać mając na uwadze rozwój technologii. Na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia, kiedy przepisy dotyczące faktur VAT zostaly opracowane (później nastąpiła tylko niewielka ich modyfikacja) w okresie braku innych środków technicznych, oczywistym rozwiązaniem było sporządzanie faktur na papierze i wysyłanie ich kontrahentom przy pomocy tradycyjnej poczty. Obecnie jednak powszechnym sposobem przesyłania dokumentów jest poczta elektroniczna. Umożliwia ona przekazanie kontrahentowi sporządzonej (wystawionej) przez sprzedawcę faktury VAT w sposób znacznie szybszy i bezpieczniejszy. Fakturę taką należy uznać za wystawioną w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, dla oceny, czy do wystawienia faktury niezbędne jest wydrukowanie jej (tekst jedn.: w tym przypadku wydrukowanie kopii faktury) przez sprzedawcę, bez znaczenia pozostaje również fakt wydania przez Ministra Finansów Rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych.

W ocenie Spółki, regulacje Rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych odnoszą się bowiem wyłącznie do sytuacji, gdy faktura jest wystawiana, przesyłana i przechowywana i w formie elektronicznej. Nie dotyczą one natomiast przypadków, gdy faktura jest wystawiana odręcznie na papierze lub przy pomocy komputera i wyłącznie przesyłana za pomocą środków elektronicznych a następnie drukowana i przechowywana przez nabywcę w tradycyjny sposób czyli "na papierze". Taka faktura bowiem nie powinna być traktowana jako faktura elektroniczna w rozumieniu przepisów powyższego rozporządzenia. Przyjęty przez podatnika sposób doręczenia faktury, jako czynność o charakterze wyłącznie technicznym, nie może bowiem wpływać na ocenę prawidłowości wystawienia danej faktury.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że polskie przepisy o podatku VAT dotyczące wystawiania faktur, pomimo, iż powstały w innych realiach obrotu gospodarczego, nie zawierają regulacji uniemożliwiających przesyłanie faktur VAT za pomocą poczty elektronicznej czy faksu i wydrukowania ich przez nabywcę. Podkreślić również należy, że wydrukowana faktura jest identyczna z fakturą, która zostałaby wysłana pocztą tradycyjną. Zatem bez znaczenia, w ocenie Spółki, jest miejsce jej druku (skoro brak jest obowiązku jej stemplowania i podpisywania) na drukarce przez Spółkę w jej lokalu lub na drukarce przez klienta w miejscu jego siedziby.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, potwierdzone zostało również w wyroku NSA z 20 maja 2010 r. (sygn. I FSK 1444/09), w którym NSA wskazał m.in.: "Na wstępie należy zgodzić się z uwagą strony skarżącej, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania stawkę / kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika / nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.". Jak słusznie Strona zauważa, prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Wykładnia prowspólnotowa

Ponadto, w ocenie Spółki, wykładni przepisów dotyczących fakturowania nie można dokonywać w oderwaniu od norm prawa wspólnotowego. Stosownie bowiem do art. 2 Traktu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864; dalej: "Traktat Akcesyjny"), Polska związana jest od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia. Również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje, iż od 1 maja 2004 r., kiedy Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed prawem krajowym.

Spółka pragnie podkreślić, iż obowiązująca obecnie Dyrektywa 112 zawiera regulacje szczegółowo odnoszące się do dwóch rodzajów czynności związanych z dokumentowaniem transakcji podlegających VAT. Są to:

* wystawianie faktur VAT - Sekcja 3 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 220-225)

* przesyłanie faktur drogą elektroniczną - Sekcja 5 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 232-237)

Z powyższych przepisów nie wynika (podobnie jak z przepisów krajowych), aby dla wystawienia faktury koniecznym było jej wydrukowanie przez sprzedawcę i wysłanie w jakiś konkretny, określony sposób.

Brak związku pomiędzy faktem wystawienia faktury, a dokonaniem czynności technicznej polegającej na jej wydrukowaniu podkreśla w szczególności treść art. 218 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w Rozdziale 3.

Analiza powyższych przepisów, prowadzi zatem do wniosku, iż należy uznać, że transakcja jest udokumentowana fakturą również w sytuacji, gdy potwierdzenie faktycznego dokonania transakcji nastąpi w formie elektronicznej (np. poprzez zapis w systemie księgowym). Przepis ten, przy powołaniu faktury elektronicznej, nie odwołuje się do art. 232 i 233 Dyrektywy 112. Obejmuje on więc swoim zakresem funkcjonowanie w obrocie gospodarczym faktury sporządzonej w formie elektronicznej, a nie tylko przypadki przesyłania faktur w tej formie.

Potwierdza on zatem, iż dla wystawienia faktury (jej wykreowania dla potrzeb obrotu gospodarczego) wystarczające jest sporządzenie dokumentu (papierowego lub w formie elektronicznej) zawierającego określone informacje, potwierdzającego wykonanie czynności opodatkowanej VAT. Wydrukowanie takiej faktury nie ma w tym przypadku znaczenia dla uznania tego dokumentu za prawidłowo wystawiony.

Tym samym przekazanie nabywcy faktury wystawionej prawidłowo (w sposób wskazany powyżej), przykładowo pocztą e-mail w postaci pliku PDF, lub faksem, może nastąpić w ocenie Spółki bez konieczności spełnienia wymogów określonych w art. 233 Dyrektywy 112, a przekazana w ten sposób faktura wywołuje skutki prawne w VAT, identyczne jak w przypadku przekazania faktury np. tradycyjną pocztą.

Za takim podejściem w ocenie Spółki przemawia również zasada proporcjonalności, wyrażona obecnie w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (tekst jedn.: Dz. U. UE 2010/C 83/01), a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 MarksSpencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przesyłania tradycyjnych faktur w formie papierowej (za pośrednictwem tradycyjnych środków komunikowania), w sytuacji gdy inne metody przesyłania faktur nie stoją w sprzeczności z regulacjami Dyrektywy oraz zapewniają realizację jej celów, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt zmian Dyrektywy 112 odnoszący się do problematyki elektronicznych środków komunikowania i faktur. Projektowane regulacje znoszą ograniczenia co do szczególnej formy wystawiana, przesyłana i przechowywana faktur elektronicznych (tak więc nawet samej formy faktur, a nie jedynie sposobu ich przesyłania, co jest środkiem znacznie dalej idącym). Projektowane zamiany wychodzą naprzeciw zmianom związanym w postępem technologicznym w zakresie komunikowania i wskazują na kierunek, w którym powinna podążać interpretacja regulacji Dyrektywy 112.

Podsumowując powyższe rozważania Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie, zarówno polskie regulacje w zakresie VAT jak i przepisy Dyrektywy 112 wskazują, iż dla wystawienia faktury nie jest konieczne jej wydrukowanie przez sprzedawcę. Spółka precyzuje przy tym, że oryginały faktur będą drukowane przez Spółkę i przechowywane w formie papierowej, natomiast kopie faktur będą mogły być drukowane i przechowywane przez kontrahenta Spółki w formie papierowej.

Faktura musi zostać jedynie sporządzona przez tegoż sprzedawcę i może być wysłana np. pocztą e-mail, kurierem lub w inny sposób. Akceptowalne jest przy tym, aby faktura była wydrukowana przez nabywcę. Zdaniem Spółki, opisane wyżej faktury będą stanowić dla kontrahentów Spółki podstawę do odliczania wykazanego w nich podatku VAT naliczonego (z uwzględnieniem odpowiednich przepisów odnośnie zasad odliczenia podatku VAT naliczonego).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 20 maja 2010 r. (sygn. I FSK 1444/09). W powołanym wyroku NSA stwierdził m.in.: "Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony."

Ad. 2

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do ust. 2 przywołanego przepisu, podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu jest, miedzy innymi podatek wynikający z otrzymanych przez podatnika faktur VAT.

Powyższe regulacje nie uzależniają zatem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu od formy otrzymania przez niego takiej faktury. Na powyższe rozumienie wskazuje także treść art. 88 ust. 3a ustawy VAT określającego przypadki, kiedy otrzymana faktura nie stanowi podstawy odliczenia VAT naliczonego. Przepis ten nie przewiduje bowiem możliwości pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z odliczenia wyłącznie z uwagi na określoną formę w jakiej otrzymał on fakturę VAT.

Ponadto, potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również wprowadzony od 1 maja 2004 r. brak formalnego wymogu podpisywania faktur przez sprzedawcę i odbiorcę. Zniesienie przez ustawodawcę powyższego wymogu oznacza bowiem, iż obecnie każda faktura, którą posiada odbiorca, niezależnie od sposobu, w jaki wszedł on w jej posiadanie, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, o ile faktura jest oznaczona jako "oryginał".

W myśl art. 86 ust. 10 i 11 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może zostać zrealizowane, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Regulacje ustawy VAT, ani też przepisy prawa wspólnotowego nie definiują pojęcia "otrzymanie faktury". W związku z tym, zdaniem Spółki, interpretacja tego pojęcia dokonana powinna zostać w pierwszej kolejności w oparciu o jego wykładnię językową.

Zgodnie z definicją, "otrzymać" w kontekście dokumentu rozumieć należy jako "stać się odbiorcą czegoś". W konsekwencji, w opinii Spółki za moment otrzymania faktury uznać należy moment, w którym Spółka wchodzi w jej posiadanie, tj. moment wpływu tego dokumentu do Spółki lub moment otrzymania faktury przez osoby upoważnione przez Spółkę do odbioru faktury w jej imieniu. Forma otrzymania faktury (pocztą tradycyjną, pocztą e-mail, faksem, kurierem) nie ma w tym przypadku znaczenia (por. uwagi dotyczące formy wysyłania faktur Ad.1).

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, iż przepisy prawa wspólnotowego, ustanawiają jako jedną z naczelnych zasad systemu VAT, zasadę neutralności podatku dla podatników. Zasada ta, realizowana przez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą powinna być pojmowana jak najszerzej. W związku z tym, wszelkie ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą wykraczać poza postanowienia Dyrektywy 112.

Ponieważ żaden przepis Dyrektywy 112 nie wymaga, aby faktura była przez podatnika otrzymana w jakiś konkretny sposób, oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje po otrzymaniu faktury w sposób dowolny (np. faksem lub pocztą e-mail), ale umożliwiający wydrukowanie takiej faktury przez nabywcę i jej przechowywanie w formie papierowej.

Jak wskazano powyżej (Ad. 1), faktura wysyłana jako załącznik do e-maila nie jest fakturą elektroniczną i wymaga wydrukowania przez nabywcę.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury (z uwzględnieniem przewidzianych w Ustawie VAT zasad odnośnie odliczenia podatku VAT naliczonego) również w przypadku otrzymania faktury w sposób umożliwiający wydrukowanie jej bezpośrednio w siedzibie Spółki, przykładowo faksem lub pocztą e-mail. W opisanym przypadku Spółka będzie drukować otrzymane faktury oraz przechowywać je w formie papierowej.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-482/10-3/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) jest nieprawidłowe. W wydanej interpretacji tut. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że faktura, która uprzednio została wystawiona przez Wnioskodawcę w formie papierowej, a która została wysłana do kontrahenta faksem lub pocztą e-mail w formie pliku PDF nie stanowi dla niego podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. Ta sama zasada obowiązuje w przypadku, otrzymywania przez Wnioskodawcę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) wyłącznie za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formacie PDF), które następnie będą przez Spółkę drukowane i przechowywane w formie papierowej - Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze, bowiem zostały naruszone poprzez takie działanie podstawowe przepisy w zakresie sporządzania oraz przysyłania faktur VAT.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3316/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT, a następnie przesłanie jej faksem lub w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi), otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 pkt 1 lit. a).

W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Sąd wskazał, że kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT, a następnie przesłane faksem lub pocztą elektroniczną w formie załącznika PDF odpowiadają wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. jak również czy dopuszczalne jest uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt FSK 1444/09 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko NSA zaprezentowane w powołanym wyroku, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje.

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej.

W przepisie tym prawodawca w ogóle nie wypowiada się co do formy faktury.

Sąd wskazał, iż analiza językowa tego przepisu nie stoi - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

W opinii Sądu spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska.

Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna. Termin "wystawić" posiada wiele znaczeń, lecz na użytek niniejszej sprawy oznacza "sporządzić, wypisać dokument, rachunek" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981). W tym samym słowniku termin "przesłać" oznacza "posłać, wysłać coś dokądś; dostarczyć, przekazać".

Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 u.p.t.u. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 u.p.t.u. prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej".

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Przechodząc do dalszej części rozważań Sąd zwrócił uwagę, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej).

Mogą również wystąpić takie sytuacje, w których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym - przez obie strony transakcji - drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m.in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania."

Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Tymczasem wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego Sąd poddał rozwadze, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował - w tym lub w innym akcie prawnym - problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Sąd zauważył, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy).

Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, Sąd z jednej strony stwierdza, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku stwierdził, że powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, możliwe jest jednak dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w omawianym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował - jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób.

O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wskazał wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści.

Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu w wyroku wskazano na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą - przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe - tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem - są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego.

Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych.

Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści.

Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Sprawa była również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1857/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Po zapoznaniu się ze sprawą Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty autora skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., a także przepisów Rozdziału 3 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 86 i art. 88 u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowania przepisów, w szczególności § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Naczelny Sąd Administracyjny rację przyznał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy słusznie powoływał się na tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3316/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1857/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.