IPPP2-443-479/10-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi instalacji gazów medycznych w obiektach sklasyfikowanych w dziale 1264 PKOB - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi instalacji gazów medycznych w obiektach sklasyfikowanych w dziale 1264 PKOB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. Przedmiotem przetargów organizowanych w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 07.223.1655 j.t.), do których przystępuje Spółka jest budowa, rozbudowa lub przebudowa budynków szpitali i zakładów opieki medycznej, sklasyfikowanych w klasie 1264 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 99.112.1316).

Z reguły częścią zamówień jest m.in. wykonanie instalacji gazów medycznych. W większości przypadków Zamawiający nie przewidują odrębnego wynagrodzenia za wykonanie instalacji gazów medycznych (odrębnego od wynagrodzenia za usługę budowlaną), ani odrębnych protokołów zdawczo-odbiorczych, które dotyczyłyby wyłącznie instalacji gazów medycznych.

Istnieją jednak przetargi, w których Zamawiający wyraźnie wyodrębniają w przedmiocie zamówienia wykonanie instalacji gazów medycznych, a także dzielą wynagrodzenie na część dotyczącą wynagrodzenia z tytułu wykonania usług budowlanych i wynagrodzenie z tytułu wykonania instalacji gazów medycznych, a także wymagają sporządzania odrębnych protokółów zdawczo odbiorczych, które dotyczą instalacji gazów medycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że ma możliwość zaproponowania zmian w treści wzoru umowy zaproponowanego przez Zamawiającego. Zamawiający może uwzględnić zmiany zaproponowane przez Wnioskodawcę, ale nie ma takiego obowiązku. W związku z tym strony mogą postanowić o wyodrębnieniu w treści umowy wynagrodzenia za wykonanie instalacji gazów medycznych, a także wprowadzić odbiór instalacji gazów medycznych odrębnym protokołem zdawczo odbiorczym.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że nie jest podmiotem będącym producentem czy dystrybutorem wyrobów medycznych lecz podmiotem świadczącym usługi budowlane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy w przypadkach opisanych w stanie faktycznym prawidłową stawką podatku VAT jest stawka 22%.

Zdaniem Spółki, wykonanie instalacji gazów medycznych jest elementem usługi budowlanej opodatkowanej stawką podstawową. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT jedynie usługi budowlane wykonywane w obiektach budownictwa mieszkaniowego (z wyjątkiem lokali użytkowych) korzystają z preferencyjnego opodatkowania w VAT. Natomiast usługi budowlane wykonywane w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1264 podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, z wyjątkiem budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, które korzystają z preferencyjnego opodatkowania w VAT, tj. według stawki VAT w wysokości 7%. Jeśli usługi budowlane są wykonywane w obiekcie sklasyfikowanym w PKOB 1264, to Wnioskodawca winien zbadać, czy obiekt ten świadczy usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, stawkę VAT w wysokości 7% należy zastosować do całości prac budowlanych związanych z obiektem budowlanym, natomiast w przypadku odpowiedzi przeczącej do całości prac budowlanych powinna znaleźć zastosowanie stawka 22%.

Wykonanie instalacji gazów medycznych nie może być traktowane jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, gdyż następuje w procesie świadczenia usług budowlanych. Zdaniem Wnioskodawcy, instalację gazów medycznych należy traktować jak część składową budynku podobnie jak inne instalacje wchodzące w jego skład np. instalację elektryczną czy kanalizacyjną. Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują pojęć: "obiekt budowlany" czy "budowa". Pojęcia te zostały zdefiniowane w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. tj. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane pojęcie "budowa" oznacza wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei przez pojęcie obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W związku z tym, instalacje stanowią integralną część budynku. Zatem jeśli usługi budowlane dotyczące budynku, a tym samym instalacji wchodzących w jego skład są opodatkowane stawką podstawową, to zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do traktowania wykonania instalacji gazów medycznych jako odrębnej czynności opodatkowanej VAT i stosowania do niej stawki VAT w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Spółka nie jest podmiotem będącym producentem czy dystrybutorem wyrobów medycznych, lecz podmiotem świadczącym usługi budowlane.

Do tej pory Wnioskodawca stosował stanowisko przedstawione powyżej, które było akceptowane przez Ministra Finansów (np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2009 r. IPPP1-443-306/09-2/MP). Spółka powzięła jednak wątpliwość czy przedstawione powyżej stanowisko jest prawidłowe (aktualne), w związku z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2010 r. (IPPP3/443-948/09-2/KG), w której wyrażone zostało stanowisko odmienne.

Ad. 2

Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów nie ma charakteru nieograniczonego. Treść umowy nie może naruszać przepisów obowiązujących ustaw. W ocenie Spółki strony nie mogą skutecznie postanowić w umowie, dla wykonania instalacji gazów medycznych, będących częścią usług budowlanych opodatkowanych stawką 22%, należy zastosować stawkę w wysokości 7%. Na gruncie ustawy o VAT wyodrębnienie wykonania instalacji gazów medycznych z usługi budowlanej będzie miało charakter sztuczny, gdyż prowadzi do sztucznego podziału jednego świadczenia (usługa budowlana) na dwa różne świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie w umowie zapisów o odrębnym wynagrodzeniu z tytułu wykonania instalacji gazów medycznych, czy wprowadzenie wymogu sporządzenia odrębnych protokołów zdawczo-odbiorczych nie wywoła skutków na gruncie przepisów ustawy VAT. W rezultacie zastosowanie stawki VAT w wysokości 7% dla wykonania instalacji gazów medycznych będzie nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT wynosi 22%. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12a rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ust. 12b artykułu 41 ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cytowanym wyżej rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

* budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

* szpitale kliniczne,

* szpitale więzienne i wojskowe,

* budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

* budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje: Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną od sanatoriów, szpitali czy przychodni grupę budynków.

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Zaznaczyć należy, iż w myśl pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS. Nr 1 poz. 11) zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z ww. przepisów wynika, że stawka podatku w wysokości 7% może być stosowana dla robót budowlano - montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji projektów budowlanych. Przedmiotem organizowanych przetargów, do których przystępuje Spółka jest budowa, rozbudowa lub przebudowa budynków szpitali i zakładów opieki medycznej, sklasyfikowanych w klasie 1264 PKOB. Z reguły częścią zamówień jest m.in. wykonanie instalacji gazów medycznych. W większości przypadków Zamawiający nie przewidują odrębnego wynagrodzenia za wykonanie instalacji gazów medycznych, ani odrębnych protokołów zdawczo-odbiorczych, które dotyczyłyby wyłącznie instalacji gazów medycznych.

Przez wykonanie instalacji budowlanych rozumie się prace związane z: zakładaniem instalacji elektrycznych (okablowanie i instalowanie wyposażenia elektrycznego i aparatury elektrycznej), budowlanymi pracami izolacyjnymi, zakładaniem: instalacji i urządzeń hydraulicznych i sanitarnych, instalacji i urządzeń gazowych, przewodów i urządzeń grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych i chłodniczych, systemów oświetleniowych i sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych, montowaniem rozdzielni wysokiego napięcia, stacji transformatorowych, telekomunikacyjnych i radarowych, montażem maszyn i urządzeń przemysłowych, zakładaniem instalacji i urządzeń, gdzie indziej nie sklasyfikowanych.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazuje, iż instalacja gazów medycznych stanowi w istocie element usługi budowlanej, zatem usługa ta w całości winna zostać opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%. Wyodrębnienie w treści umowy wykonania instalacji gazów medycznych sklasyfikowanych przez Wykonawcę jako usługa budowlana, nie będzie skutkować po stronie Zainteresowanego obowiązkiem opodatkowania usługi budowlanej w tej części stawką podatku VAT w wysokości 7%, bowiem wyodrębnienie to nie zmieni charakteru świadczonej usługi, która pozostanie usługą budowlaną.

Reasumując, skoro wykonanie instalacji gazów medycznych odbywa się w procesie świadczenia usługi budowlanej polegającej na budowie, rozbudowie lub przebudowie budynków szpitali i zakładów opieki medycznej, a więc jako część składowa robót budowlanych, dla jej opodatkowania właściwą będzie stawka podstawowa 22%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują bowiem obniżoną stawkę 7% wyłącznie dla robót budowlanych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (co do zasady sklasyfikowanych w PKOB 11 z pewnym rozszerzeniem na niektóre budynki z działu 12).

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, powołana w treści wniosku interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-948/09-2/KG została wydana w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Zainteresowanego. W przedmiotowej interpretacji przedmiotem dostawy były wyroby medyczne, nie usługi budowlane, jak w przypadku Wnioskującego. Odnosząc się natomiast do interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-306/09-2/MP tut. Organ stwierdza, iż w pełni uzasadnia ona stanowisko Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.