IPPP2/443-474/09-2/BM - Czy dostawa, w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i ust. 1 ustawy o VAT, powinna być opodatkowana 0% stawką VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (data wpływu 24 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% i dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest nieprawidłowe

W dniu 24 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% i dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i dostarczania produktów w przemyśle tworzyw sztucznych, w szczególności w branży formowania rotacyjnego. Odbiorcami produktów spółki są międzynarodowe firmy wytwarzające produkty z tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje ona wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywców z innych państw członkowskich, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W celu zastosowania 0% stawki VAT, zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka gromadzi dokumenty, wyszczególnione w dalszej części pisma, potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej spółka M. współpracuje z P. sp. z o.o. Należy podkreślić, że dnia 1 sierpnia 2005 r. spółka M. zawarła z P. Sp. z o. o. umowę świadczenia usług logistycznych, na podstawie której spółka P. Sp. z o. o. zobowiązała się do świadczenia usług na rzecz M. związanych z transportem i spedycją towarów należących do M. Nadto, wymaga podkreślenia, iż oba podmioty łączy umowa świadczenia usług produkcyjnych, zgodnie z którą Spółka P. Sp. z o.o. jest zobowiązana do produkcji gotowego wyrobu oraz przerobu uszlachetniającego materiałów z tworzywa sztucznego, dostarczonych przez spółkę M. Ponadto na podstawie ww. umowy spółka P. Sp. z o.o. świadczy na rzecz spółki M. usługi magazynowania przetworzonego towaru, który znajduje się w magazynie w K. Wobec powyższego, na podstawie pkt 8 umowy z dnia 27 listopada 2008 r. o świadczeniu usług logistycznych spółka M. złożyła zlecenie w formie elektronicznej, na dostarczenie przetworzonego towaru do swojego klienta, z siedzibą na terenie Niemiec. Jak wynika ze zlecenia miejscem załadunku był magazyn spółki P. Sp. z o.o. znajdujący się w K., natomiast miejsce wyładunku określono jako O. GMBH,, Germany. Ponadto, na dowód sprzedaży towaru spółka M. wystawiła kontrahentowi z Niemiec, firmie O. GMBH fakturę. Spółka M. Sp. z o.o., wywiązując się z obowiązków wynikających z umowy świadczenia usług logistycznych, działając w imieniu i na rzecz spółki M. zleciła wykonanie transportu towaru, firmie spedycyjnej R. Sp. z o.o. Po wykonaniu transportu, w celu udokumentowania dostawy towaru, firma R. Sp. z o.o. dnia 16 grudnia 2008 r. wystawiła swojemu zleceniodawcy tj. Spółce P. sp. z o.o. "potwierdzenie dostawy", z adnotacją, iż potwierdzenie wydaje się na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że firma spedycyjna odmówiła spółce P. Sp. z o.o. wydania międzynarodowego listu przewozowego CMR, podając, że wydawanie klientom kopii listów CMR wiązałoby się z dodatkowym obciążeniem pracowników tej firmy. Nadto podała, że "potwierdzenie dostawy" jest dokumentem świadczącym o fakcie dostarczenia towaru do odbiorcy zagranicznego, a na dowód tego przedstawiła pismo z dnia 5 sierpnia 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa udokumentowana w powyżej opisany sposób, w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i ust. 1 ustawy o VAT, powinna być opodatkowana 0% stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, dostawy udokumentowane w opisany sposób powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne terytorium kraju (...). Stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jednym z warunków zastosowania 0% stawki VAT dla WDT, jest posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Katalog podstawowy dowodów potwierdzający wywóz towarów z terytorium kraju jest uzależniony od sposobu ich wywozu. W omawianym przypadku wywóz zlecany jest przewoźnikowi zatem dowodami, określonymi w ustawie o VAT, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy:

Jeżeli ww. dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy w kraju UE innym niż Polska podatnik może posłużyć się dowodami z katalogu subsydiarnego, określonego w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Dowodami takimi mogą być w szczególności:

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wymieniony powyżej katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty, co oznacza, iż podatnik ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w inni państwie członkowskim, również innymi niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumentami.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące dokumentowania wywozu wprowadzono, aby zapewnić stosowanie stawki VAT do transakcji dotyczących towarów, które faktycznie opuściły terytorium Polski. W związku z powyższym interpretacja tych przepisów powinna być dokonywana przy każdorazowym uwzględnianiu wskazanego celu przedmiotowej regulacji.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wymaga od dostawcy zgromadzenia dowodów łącznie potwierdzających wywóz towarów za granicę. Dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych dostawą za granicę, istotne znaczenie ma treść wymienionych dokumentów, a nie ich liczba. Jeśli chodzi o formę dokumentu przewozowego " to należy zauważyć, że ustawa o VAT nie precyzuje tego pojęcia, wskazując jedynie, że są to dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi). W tej sytuacji należy stwierdzić, że jeżeli dokument wystawiony przez przewoźnika (spedytora) zawiera miejsce odbioru oraz miejsce dostawy towaru, a także potwierdzenie dostarczenia przesyłki do miejsca przeznaczenia, to będzie wystarczającym dowodem na potwierdzenie dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wprawdzie "potwierdzenie dostawy" wskazuje jako zleceniodawcę P. Sp. z o. o., jednakże Spółka ta na podstawie umowy świadczenia usług logistycznych zawartej z Wnioskodawcą zobowiązała się do świadczenie usług związanych z transportem i spedycją towarów M. i stąd widnieje jako zleceniodawca na ww. dokumencie potwierdzającym dostawę towaru.

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę, iż poza zgromadzeniem odpowiednich dokumentów, pozostałe warunki, jakie należy spełnić w celu zastosowania 0% stawki VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, są następujące:

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka spełnia te dwa warunki. Tym samym, warunkiem, jaki ewentualnie powinien podlegać analizie w celu stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT, w przypadku tej dostawy, jest warunek posiadania przez nią dokumentacji potwierdzającej, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim.

Reasumując należy stwierdzić, że przedstawiony dokument przewozowy potwierdzający dostawę towarów oraz inne dokumenty w szczególności faktura od spedytora firmy R. Sp. z o.o., a także faktura wystawiona kontrahentowi Spółki firmie O. GMBH oraz umowa świadczenia usług logistycznych zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką P. Sp. z o. o. dają podstawę by stwierdzić, że wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonała Spółka M.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego tutejszy organ stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem, że:

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie, które później następuje w ww. art. 42 ust. 3 ma charakter wyczerpujący. Nie zostało ono poprzedzone zwrotem "w szczególności", stąd nie można przyjąć, że ma ono charakter jedynie przykładowy. W zakresie udowodnienia, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa, ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje swego rodzaju legalną teorię dowodów. Dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy mogą być w sumie tylko dokumenty wyraźnie wskazane w przepisie. W pewnych sytuacjach wymagane dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w ramach której towary będące jej przedmiotem były wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, mogą być niewystarczające, niejasne, czy też nie mogą potwierdzać jednoznacznie dokonania powyższej czynności. Wówczas ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami (tzw. dokumentami uzupełniającymi), z których będzie wprost wynikać, że miał miejsce dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dokumenty te zostały wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy. Stosownie do w/cyt. przepisu w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Wracając do powołanych wyżej unormowań art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów nie precyzuje, jaki konkretnie dokument przewozowy jest wymagany i co owo pojęcie oznacza. Do międzynarodowego transportu drogowego stosuje się przepisy Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) sporządzonej w Genewie w dniu 19 maja 1956 r., ratyfikowanej także przez Polskę w 1962 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm.), zwanej dalej konwencją CMR. Zgodnie z art. 4 konwencji CMR dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, przy czym jego brak lub nieprawidłowość nie wpływa na istnienie ani ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom konwencji CMR. Podstawowe dane, jakie powinien zawierać list przewozowy, określa art. 6 ust. 1 konwencji CMR:

Mając na uwadze treść przepisu art. 4 konwencji CMR, nieprawidłowości listu przewozowego lub nawet jego brak nie wpływają na ważność umowy przewozu.

Tym samym nieuprawnione jest utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje dostaw towarów na rzecz nabywców z innych państw członkowskich, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie z umową o świadczeniu usług logistycznych Wnioskodawca złożył firmie P. Sp. z o. o. zlecenie na dostarczenie towaru do klienta, z siedzibą na terenie Niemiec. Jak wynika ze zlecenia miejscem załadunku był magazyn firmy P. Sp. z o. o., natomiast miejsce wyładunku znajdowało się w Niemczech. Wnioskodawca wystawił kontrahentowi z Niemiec fakturę dokumentującą przedmiotową transakcję P. Sp. z o. o., działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, zleciła wykonanie transportu towaru firmie spedycyjnej. Po wykonaniu transportu, w celu udokumentowania dostawy towaru, firma spedycyjna wystawiła swojemu zleceniodawcy tj. P. Sp. z o. o. "potwierdzenie dostawy", z adnotacją, iż potwierdzenie wydaje się na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując Wnioskodawca dysponuje więc następującymi dokumentami:

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

W związku z faktem, iż jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, Spółka nie posiada kluczowych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, tj. dokumentu przewozowego lub innego dokumentu potwierdzającego powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju zgodnego z fakturą i specyfikacją (potwierdzającą w sposób jednoznaczny tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji), posiada wyłącznie "potwierdzenie dostawy" nie zawierające ww. specyfikacji - dla opodatkowania danych transakcji zastosowana winna być stawka podatku właściwa dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zaznaczyć, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny załączonych do wniosku o udzieleniu interpretacji dowodów - załączniki mają jedynie charakter posiłkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.