IPPP2/443-473/11/14-9/S/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 14 lipca (data wpływu 18 lipca 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji i prowadzenia szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych świadczonych na rzecz swoich członków - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji i prowadzenia szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych świadczonych na rzecz swoich członków. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 21 kwietnia 2011 r. znak IPPP2/443-473/11-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 27 kwietnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 29 czerwca 2011 r. znak IPPP2/443-473/11-4/KOM (skutecznie doręczone dnia 7 lipca 2011 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Celem X. jest:

W uzupełnieniu z dnia 14 lipca 2011 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy założeniu, że członkowie X. prowadzą działalność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT (zdaniem X. członkowie X. są zwolnieni od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. pkt 19 ustawy o VAT) w opisanym stanie faktycznym świadczone przez X. usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako, że członkowie X. prowadzą działalność podlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, świadczone przez X. usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w zakresie, w jakim świadczone są na rzecz członków X.

W pozostałym zakresie, w jakim odbiorcami powyższych usług są osoby nie będące członkami X., usługi te podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Usługi świadczone przez X. na rzecz osób nie będących członkami X. podlegają natomiast zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie przepisu art. 113 ustawy o VAT, w sytuacji, jeżeli wartość tych usług w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 150.000,- PLN, do momentu przekroczenia tej kwoty w bieżącym roku podatkowym.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zatem, aby usługi świadczone przez stowarzyszenia, w tym również X., podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, muszą zostać kumulatywnie spełnione następujące warunki:

* członkowie stowarzyszenia muszą prowadzić działalność zwolnioną od podatku VAT lub w zakresie której nie są uznawani za podatników,

* adresatem usług muszą być wyłącznie członkowie stowarzyszenia,

* usługi te muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonywania powyższej działalności członków stowarzyszenia,

* stowarzyszenie nie może pobierać żadnych dodatkowych opłat z wyjątkiem zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach stowarzyszenia, poniesionych we wspólnym interesie,

* zwolnienie powyższych usług od opodatkowania podatkiem VAT nie może spowodować naruszenia warunków konkurencji.

Działalność psychoterapeutów, w tym psychoanalityków jest działalnością nieuregulowaną. Kształcenie psychoanalityków, nabywanie uprawnień oraz wykonywanie zawodu psychoanalityka nie jest uregulowane w żadnym powszechnie obowiązującym akcie prawnym.

W tym stanie rzeczy, kwestia zakwalifikowania działalności psychoanalityków do kategorii usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT, w tym przede wszystkim do kategorii usług w zakresie opieki zdrowotnej, sprowadzać się musi do interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Działalność prowadzona przez psychoanalityków spełnia bowiem obie określone w powyższym przepisie przesłanki (zarówno podmiotową, jak i przedmiotową), konieczne do zwolnienia tej działalności od opodatkowania podatkiem VAT, tj. polega na świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej (psychoterapia oraz psychoanaliza), a usługi te świadczone są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny (certyfikat IPA), a więc przez osoby wykonujące inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

Tym samym usługi świadczone przez X. spełniają pierwszą z przesłanek zwolnienia od podatku VAT określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W ocenie X., opisane powyżej usługi świadczone przez X. spełniają również pozostałe przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a tym samym podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT w zakresie, w jakim świadczone są na rzecz członków X.

Organizowane i prowadzone przez X. szkolenia, wykłady oraz konferencje naukowe są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności członków X., gdyż mają na celu doskonalenie zawodowe zrzeszonych w nich psychoanalityków (wykłady, seminaria, konferencje naukowe) lub umożliwiają nabycie uprawnień koniecznych do wykonywania zawodu psychoanalityka (szkolenia kandydatów).

Jednocześnie X. pobiera od swoich członków, poza składkami członkowskimi, jedynie opłaty z tytułu zwrotu kosztów związanych z organizacją i prowadzeniem szkoleń lub konferencji naukowych, co zdaniem X. jest zgodne z treścią art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Ponadto w opinii X. zwolnienie powyższych usług od opodatkowania podatkiem VAT nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przedmiotowe usługi świadczone przez X. w zakresie, w jakim ich odbiorcami są osoby niebędące członkami X., podlegają natomiast, co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez X. w powyższym zakresie jest zatem, zdaniem X. możliwe na podstawie przepisu art. 113 ustawy o VAT, w przypadku, gdy wartość tych usług świadczonych przez X. w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 150.000,-PLN, do momentu przekroczenia tej kwoty w bieżącym roku podatkowym.

W wydanej w dniu 29 lipca 2011 r. interpretacji indywidualnej Nr IPPP2/443-473/11-6/KOM tut. Organ nie podzielił stanowiska Spółki i uznał je za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest to, żeby działalność podmiotów wchodzących w skład grupy była zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników. W związku z powyższym należało zbadać, czy działalność świadczona przez psychoanalityków zrzeszanych przez X. jest zwolniona od podatku VAT. Organ stwierdził, że świadczenie usług w zakresie opieki zdrowotnej (psychoterapia i psychoanaliza) przez psychoanalityków nie będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, z uwagi na fakt, że zawód psychoanalityka nie został do tej pory, w świetle przepisów prawa (o czym wspominał także sam Wnioskodawca), uznany za zawód medyczny. Wnioskodawca, choć prowadzi działalność w formie stowarzyszenia, to jednak świadcząc usługi polegające na organizacji szkoleń, seminariów oraz konferencji naukowych m.in. na rzecz swoich członków, ale także na rzecz osób trzecich, nie spełnia wszystkich warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT do zastosowania zwolnienia, co oznacza, że powołany przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, przedmiotowe usługi organizowania szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków podlegają zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. stawką wynoszącą 23%.

W dniu 20 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 28 sierpnia 2012 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 3226/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz psychoanalityków, którzy są członkami X., w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja narusza zatem ten przepis prawa, podobnie jak i ust. 1 pkt 19 tego artykułu.

Minister Finansów pismem z dnia 24 października 2012 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w dniu 22 października 2013 r. wyrokiem o sygn. akt I FSK 1682/12 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

W wyroku tym Sąd wskazał, że spornym na tle tej sprawy jest, czy świadczone przez skarżące Towarzystwo na rzecz jego członków usługi, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Kwestionując zajęte w tej sprawie pozytywne dla Towarzystwa stanowisko Sądu pierwszej instancji Minister Finansów podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 19 i 21 u.p.t.u., którego to zarzutu nie można jednak uznać za trafny.

Sąd zauważył, że zawód psychoanalityka posiadającego fachowe kwalifikacje, czyli stosowny zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zweryfikowane w ramach członkowskiej procedury kwalifikacyjnej Polskiego Towarzystwa Psychoanalitycznego, jest zawodem medycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), a tym samym w zakresie, w jakim służy on profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.").

Tylko w sytuacji, gdy usługi świadczone przez psychoanalityka, nieposiadającego wykształcenia medycznego lub psychologicznego, nie mają - z uwagi na jego kwalifikacje zawodowe - takiej samej jakości, jak realizowane w tym zakresie świadczenia psychiatrów, czy psychologów lub osób wykonujących inne zawody medyczne, nie korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u.

Sąd uznał zatem, że świadczone przez Towarzystwo usługi, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych na rzecz jego członków, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u., są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3226/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Ustawodawca, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że X. działa na podstawie ustawy o stowarzyszeniach oraz statutu X. Towarzystwo zrzesza licencjonowanych psychoanalityków oraz kandydatów na licencjonowanych psychoanalityków. Celem X. jest: rozwój i popularyzacja psychoanalizy jako nauki i metody psychoterapii, poszerzanie wiedzy teoretycznej w zakresie psychoanalizy i doskonalenie klinicznych umiejętności członków X., rozwijanie i umacnianie tożsamości zawodowej psychoanalityków odrębnej od pokrewnych grup zawodowych, dbałość o przestrzeganie standardów zawodowych i etycznych pracy psychoanalitycznej w szczególności, tych ustanowionych przez IPA oraz prowadzenie szkolenia (dla kandydatów X.), przygotowującego do wykonywania zawodu psychoanalityka, zgodnie ze standardami IPA.

W powyższych szkoleniach, seminariach oraz konferencjach naukowych biorą udział zarówno członkowie Towarzystwa, jak równie osoby nie będące członkami X. Przedmiotowe szkolenia są finansowane ze składek wnoszonych przez członków X., jak również z opłat wnoszonych przez osoby niezrzeszone w X.

Świadczone przez X. szkolenia, wykłady oraz konferencje naukowe nie są w żadnym stopniu finansowane ze środków publicznych, jak również na świadczenie ww. usług X. nie uzyskało akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Powołany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wskazuje kryteria, jakie należy spełnić, by można było zastosować zwolnienie od podatku. Kryteria są następujące:

* podmioty zainteresowane stosowaniem zwolnienia muszą utworzyć niezależną grupę osób, której będą członkami;

* usługi świadczone przez niezależną grupę muszą być świadczone na rzecz jej członków; - działalność członków niezależnej grupy podlega zwolnieniu z podatku VAT lub członkowie niezależnej grupy nie są uznawani za podatników VAT;

* usługi świadczone przez niezależną grupę są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku ich beneficjentów będących członkami tej grupy;

* z tytułu świadczonych usług niezależna grupa otrzymuje od swoich członków wyłącznie zwrot kosztów poniesionych na świadczenie tych usług;

* zastosowanie zwolnienia nie narusza warunków konkurencji.

Podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest to, żeby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem zrzeszającym licencjonowanych psychoanalityków oraz kandydatów na psychoanalityków, działającym na podstawie ustawy o stowarzyszeniach. Zatem można stwierdzić, że Wnioskodawca stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Zwrócić jednak należy uwagę, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest to, by działalność podmiotów wchodzących w skład grupy była zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników. W związku z powyższym należy zbadać, czy działalność świadczona przez psychoanalityków zrzeszanych przez X. jest zwolniona od podatku VAT.

W celu ustalenia, czy ww. przesłanka jest spełniona, trzeba sięgnąć do treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż jedynie w tym przepisie zostały wymienione usługi najbardziej zbliżone do usług świadczonych przez psychoanalityków.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez ETS "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Dla potrzeb niniejszej sprawy konieczne jest też ustalenie, czy zawód psychoanalityka mieści się w którejś z grup zawodowych wymienionych w przytoczonym przepisie. Dokonanie takiej kwalifikacji w zasadzie wykracza poza przepisy prawa podatkowego, a w ramach interpretacji indywidualnych tylko te przepisy interpretuje Minister Finansów. Jednak zważywszy na informacyjną i ochronną funkcję interpretacji indywidualnych organ nie może uchylić się od sięgnięcia do regulacji zawartych w innych przepisach niż podatkowe, a w sytuacji, gdy takowych brak, uchylić się od zastosowania dostępnych technik, jeśli jest to niezbędne dla odkodowania treści przepisu prawa podatkowego.

Powszechnie wiadomym jest, że zawód psychoanalityka w polskich realiach może wykonywać psycholog i psychiatra, ale także osoba, która ukończyła studia inne niż medyczne, czy psychologiczne, np. osoba po studiach pedagogicznych, socjologicznych, dlatego rozważyć należy, czy zawód psychoanalityka może być zakwalifikowany do zawodów medycznych.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach.

W orzeczeniu w połączonych sprawach C-443/04 i C-444/04 H.A Solleveld i J.E van den Hout-van Eijnsbergen, Trybunał wskazał, że wyłączenie zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych, przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej tylko wtedy, gdy można wykazać, że osoby wykonujące ten zawód lub tę działalność posiadają takie kwalifikacje zawodowe, które mogą gwarantować taką samą jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające na podstawie tych samych przepisów krajowych ze zwolnienia z podatku. Tym samym jeżeli psychoterapeuta zapewnia opiekę medyczną takiej samej jakości, co wykonujące tożsame czynności np. lekarz psychiatra, jego działalność również powinna podlegać zwolnieniu z VAT (por. Wojciech Pietrasiewicz Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, praca pod redakcją Jerzego Martini, Unimex 2010).

Z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, że definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów.

Ponieważ istnieją zawody medyczne, dla których nie ma regulacji prawnych należy ustalić, czy psychoanalityk jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, czyli czy spełnia wymogi ustanowione w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Brak przepisów prawa w tym zakresie powoduje, że owe ustalenia trzeba czynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji.

Można zatem odwołać się do Słownika psychoanalizy, można też sięgnąć do Słownika Języka Polskiego, czy też Słownika wyrazów obcych. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka psychoanaliza jest definiowania jako pojęcie medyczne oznaczające metodę diagnostyki i terapii zaburzeń psychicznych i emocjonalnych, polegającą na odkrywaniu, interpretacji i rozwiązywaniu nieświadomych konfliktów emocjonalnych pacjentów. W Słowniku Wyrazów Obcych pod red. I. Kamińskiej-Szmaj psychoanaliza została zdefiniowana jako metoda rozpoznawania i leczenia zaburzeń psychicznych oraz emocjonalnych, która polega na analizie, odkrywaniu, interpretacji i rozwiązywaniu konfliktów osobowości nieuświadamianych sobie przez pacjenta, a wywołujących te zaburzenia. Psychoterapia to zbiór technik leczących lub pomagających leczyć rozmaite schorzenia i problemy natury psychologicznej, natomiast psychoanaliza to zbiór teorii dotyczących struktury psychiki człowieka, jego rozwoju i funkcjonowania, próbujących wyjaśniać powstawanie różnych aktów społecznych. Zatem psychoanalityk to osoba, która zajmuje się przeprowadzaniem terapii psychoanalitycznymi z pacjentami, podczas których pacjenci analizują swoje życie, dzięki czemu mogą odkryć istotę swoich problemów i poprawić ogólną jakość swojego życia.

Z wszystkich tych definicji wynika bezsprzecznie, że psychoanaliza jest metodą leczenia człowieka. Zatem odpowiedzieć jeszcze trzeba na pytanie, czy psychoanalityk jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Termin świadczenie zdrowotne został zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Skoro psychoanaliza jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego. Natomiast odnośnie nabycia fachowych kwalifikacji uznać trzeba (wobec braku regulacji prawnych), że jeżeli nie jest zabronione przyznawanie ich przez np. Polskie Towarzystwo Psychoanalityczne działające na podstawie polskich przepisów prawa i dodatkowo na podstawie statutu i regulaminu Międzynarodowego Stowarzyszenia Psychoanalitycznego, to certyfikaty przez nie przyznane stanowią dokumenty potwierdzające nabycie kwalifikacji psychoanalityka. W świetle powyższego stwierdzić należy, że psychoanalityk jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej w ramach, którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi świadczone przez psychoanalityka są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a to oznacza, że spełniona jest kolejna przesłanka zwolnienia z ust. 1 pkt 21 ww. artykułu.

Odnośnie następnych kryteriów zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy należy stwierdzić, że zostały także spełnione. Wnioskodawca wskazał, że celem (cel świadczenia usług jest kolejnym kryterium zastosowania zwolnienia) świadczenia przez niego usług na rzecz jego członków jest m.in. kształcenie i dokształcanie psychoanalityków, nabywanie uprawnień do wykonywania zawodu psychoanalityka. Niewątpliwie zdobycie kwalifikacji, a następnie ich pogłębianie i aktualizowanie jest niezbędne do wykonywania zawodu medycznego.

Kolejną przesłanką do zastosowania omawianego zwolnienia jest, aby niezależna grupa osób ograniczyła się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup. Według stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę tak też on czyni, czyli od swoich członków żąda jedynie zwrotu kosztów szkoleń, konferencji naukowych. Wnioskodawca podał też, że zwolnienie ww. usług nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.

Na podstawie powyższych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność w formie stowarzyszenia, a polegające na organizacji szkoleń, seminariów oraz konferencji naukowych na rzecz swoich członków (psychoanalityków i kandydatów na psychoanalityka), w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, w związku z łącznym wypełnieniem wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika także, że usługi organizacji szkoleń, seminariów, konferencji naukowych są przez Niego świadczone na rzecz osób nie będących członkami X.

W świetle omawianego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zwolnieniu mogą podlegać tylko te usługi, które są świadczone wobec członków X. Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że usługi świadczone przez Niego na rzecz osób nie będących jego członkami takiemu zwolnieniu nie podlegają i co do zasady są opodatkowane podatkiem VAT.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy znajdzie jednak zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy, zgodnie, z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie natomiast do art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (...).

Skoro Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi zwolnione od podatku, czego dowiedziono powyżej, a także usługi opodatkowane podatkiem VAT, które muszą być wliczane do wartości sprzedaży, to Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, ale tylko do momentu przekroczenia w bieżącym roku podatkowym wartości sprzedaży opodatkowanej z tytułu świadczenia usług organizacji szkoleń, seminariów, konferencji naukowych na rzecz osób nie będących członkami X., czyli kwoty określonej w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy (w 2011 r. jest to 150.000 zł).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.