IPPP2/443-464/11-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania kompleksowej usługi doradczej - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania kompleksowej usługi doradczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest spółką prawa polskiego, prowadzącą działalność między innymi w zakresie profesjonalnych usług doradczych związanych z obrotem zarządzaniem nieruchomościami. 100% udziałowcem Spółki jest spółka prawa luksemburskiego K. S.#224;.r.l (dalej: "K.").

K. zamierza wyszukiwać w Polsce i na świecie atrakcyjne nieruchomości i/lub projekty developersko-budowlane, znajdować współinwestorów i prowadzić takie projekty oraz czerpać z nich pożytki poprzez nowotworzone spółki celowe (dalej: "SPV" lub "spółki celowe"), w tym SPV z siedzibą w Polsce. SPV byłyby właścicielami nieruchomości a K. posiadałaby udziały/akcje w spółkach celowych pośrednio lub bezpośrednio. K. nie byłaby jedynym udziałowcem w SPV. Udziałowcami w danych SPV mogliby także być pozyskani inwestorzy zewnętrzni (podmioty trzecie).

Ponieważ K. nie ma siedziby w Polsce, natomiast w Polsce znajduje się jej Spółka "córka", wyspecjalizowana w profesjonalnych usługach na rynku nieruchomości, strony rozważają możliwość rozpoczęcia współpracy w oparciu o następującą ramową umowę o współpracy (dalej: "UW").

Działając w ramach UW, Spółka polska wyszukiwałaby różnego rodzaju atrakcyjne nieruchomości do nabycia i prowadzenia projektów nieruchomościowych.

Następnie w ramach świadczonych przez siebie usług Spółka proponowałaby kompleksową usługę doradczą ("Projekt Nieruchomościowy" lub "Projekt") która umożliwiałaby inwestorowi (bez angażowania jego czasu i pracowników) nabycie atrakcyjnej biznesowo nieruchomości i czerpanie pożytków z takiej inwestycji.

Kompleksowy charakter takiej usługi polegałby nie tylko na wskazaniu i zbadaniu nieruchomości do ewentualnego nabycia. Usługa obejmowałaby pełen pakiet czynności doradczych i czynności w zakresie zarządzania Projektem, aż do momentu jego realizacji, tj. nabycia określonej nieruchomości przez inwestora, na podstawie koncepcji i w oparciu o założenia biznesowe i finansowe (inżynieria finansowa), wypracowane przez Spółkę w ramach świadczonej usługi.

Innymi słowy, po wyszukaniu określonej nieruchomości (uznanej przez Spółkę i K. na wstępnym etapie za atrakcyjną w sensie biznesowym), Spółka dokonywałaby stosownej analizy biznesowej, tj. badania jej stanu prawnego, technicznego, finansowego, podatkowego, środowiskowego, określenia jej atrakcyjności inwestycyjnej oraz możliwości zastosowania różnych narzędzi inżynierii finansowej przy nabyciu i inwestowaniu w daną nieruchomość, a także wstępnego określenia ceny nabycia nieruchomości, itp.).

Spółka, w ramach usług świadczonych w obrębie danego Projektu opracowywałaby także dla inwestora koncepcję przeprowadzenia transakcji nabycia nieruchomości z uwzględnieniem aspektów biznesowych, prawnych i finansowych. Na podstawie ww. analiz i w oparciu o opracowane koncepcje i rekomendację Spółki, K. podejmowałaby decyzję o przystąpieniu/nabyciu danej inwestycji, poprzez utworzoną daną spółkę celową SPV w Polsce (SPV byłaby tworzona samodzielnie przez K., bądź też z pozyskanym inwestorem zewnętrznym).

Kompleksowa usługa Spółki nie byłaby jeszcze uznana za zakończoną z momentem podjęcia decyzji o nabyciu inwestycji przez inwestora (SPV). Ze względu na charakter usługi, tj. fakt, iż obejmuje ona pełen pakiet czynności doradczych i czynności w zakresie zarządzania Projektem, aż do momentu jego realizacji, tj. nabycia określonej nieruchomości przez inwestora usługa mogłaby zostać uznana za wykonaną nie wcześniej niż w momencie nabycia nieruchomości przez SPV. Dla uniknięcia ewentualnych wątpliwości, zakończenie wykonania ww. kompleksowej usługi "Projektu", strony (Spółka, K. i SPV) potwierdzałyby podpisaniem stosownego protokołu w tymże zakresie. W ciągu 7 dni od podpisania protokołu Spółka wystawiałaby fakturę dla SPV za wykonaną kompleksową usługę nieruchomościową.

Należy dodać, iż zadaniem Spółki byłoby jedynie wykonywanie ww. profesjonalnych usług dotyczących nieruchomości. Spółka nie zajmowałaby się natomiast wykonywaniem usług pośrednictwa w procesie nabywania nieruchomości, ani nie negocjowałaby w imieniu inwestora samych warunków umowy nabycia nieruchomości.

W ramach UW, K. zapewniałaby i gwarantowała, że w razie przyjęcia danego projektu (rekomendowanego przez Spółkę) do realizacji, powstałaby w Polsce spółka SPV do prowadzenia danego projektu oraz że nowopowstała SPV przystąpiłaby do ramowej umowy o współpracy (UW), następnie SPV wyposażona zostałaby w środki finansowe i w oparciu o takie środki, rozliczyłaby się ze Spółką za nabytą od Spółki kompleksową usługę Projektu Nieruchomościowego.

Wynagrodzenie za ww. usługi Spółki oparte byłoby na poniesionych przez Spółkę kosztach świadczenia usługi, powiększonych o ustaloną (odrębnie dla każdego projektu) marżę zysku, uzależnioną od poziomu "trudności" projektu, czasu analiz i nakładu pracy Spółki.

Ww. rozwiązanie zapewniłoby logiczne i prawidłowe w sensie ekonomicznym rozłożenie wydatków związanych z projektami, tj. ostatecznie koszty wyszukiwania i analizy nieruchomości ponosiłyby spółki celowe SPV-ki, które byłyby właścicielami danych nieruchomości/projektów.

Jednocześnie mogą jednak w praktyce biznesowej wystąpić takie przypadki, kiedy to Spółka, jako niezależny i profesjonalny podmiot gospodarczy, ponosiłaby także ryzyko biznesowe niezrealizowania danego projektu przez K.

Innymi słowy, Spółka mogłaby nie otrzymać wynagrodzenia (ponieważ inwestycja nie doszłaby do skutku), gdyby przy wykonywaniu analizy okazało się, że projekt nieruchomościowy nie może być przez Spółkę rekomendowany, jako atrakcyjny biznesowo (np. z powodu wykrytej, a trudno usuwalnej lub nieusuwalnej przeszkody natury prawnej, finansowej lub biznesowej). Innymi słowy, na Spółce, jako na profesjonalnym podmiocie, spoczywałoby ryzyko wskazywania korzystnych biznesowo inwestycji nieruchomościowych.

Oprócz ww. wynagrodzenia za świadczenie usług, K. (w oparciu o postanowienia UW) zapewniałaby i gwarantowała Spółce uzyskanie pierwszeństwa (bądź wyłączności), na świadczenie usług zarządzania nieruchomościami należącymi do spółek celowych.

W oparciu o postanowienia UW oraz późniejsze szczegółowe porozumienia Spółki z SPV-kami, Spółka miałaby zapewnione dwa źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj.:

W obydwu przypadkach jednostką uiszczającą ww. wynagrodzenia byłaby dana SPV, realizująca projekt nieruchomościowy i będąca prawnym właścicielem nieruchomości. K. byłaby gwarantem, że dana SPV przystąpi do stosownych porozumień ze Spółką w ww. zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosownie do postanowień art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie mogła wystawić fakturę VAT, z tytułu wykonania kompleksowej usługi doradczej Projektu Nieruchomościowego w ciągu 7 dni od podpisania stosownego protokołu potwierdzającego wykonanie przez Spółkę przedmiotowej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura z tytułu wykonania kompleksowej usługi doradczej Projektu Nieruchomościowego może zostać wystawiona dopiero po wykonaniu usługi, tj. w ciągu 7 dni od podpisania przez strony protokołu potwierdzającego, iż wszelkie niezbędne czynności w obrębie wykonywanej usługi zostały wykonane i SPV nie będzie już żądała wykonania żadnych dodatkowych usług w obrębie ww. usługi.

Usługa będąca przedmiotem niniejszego pytania jest ze swojej istoty usługą kompleksową i wszelkie próby dzielenia jej na mniejsze "pod-usługi" byłoby, z punktu widzenia celu usługi (tj. doradzenia klientowi, jak optymalnie nabyć atrakcyjną nieruchomość i jak pozyskać stosowne finansowanie na taką inwestycję), zabiegiem sztucznym. Dla stron jest bowiem jednakowo istotne wyszukanie i zbadanie nieruchomości, jak też opracowanie koncepcji jej nabycia i inne usługi doradcze w zakresie nabycia takiej nieruchomości.

Dlatego też zdaniem Spółki ww. kompleksowa usługa doradcza zostanie wykonana dopiero z momentem wykonania wszystkich jej elementów i nie wcześniej niż z momentem nabycia inwestycji przez SPV. Dla uniknięcia wątpliwości, strony potwierdzą ostateczne wykonanie usługi poprzez sporządzenie stosownego protokołu w tym zakresie. Dlatego też faktura z tytułu wykonania usługi powinna zostać wystawiona nie wcześniej i nie później niż w ciągu 7 dni licząc od dnia wykonania usługi tj. podpisania ww. protokołu. Wcześniej mogą być tylko wystawiane faktury zaliczkowe na poczet wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to świadczenia te - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną usługę.

Ponadto wskazać należy na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie profesjonalnych usług doradczych związanych z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami. Spółka zamierza świadczyć kompleksową usługę doradczą, która umożliwiałaby inwestorowi (bez angażowania jego czasu i pracowników) nabycie atrakcyjnej biznesowo nieruchomości i czerpanie pożytków z takiej inwestycji.

Kompleksowy charakter takiej usługi polegałby nie tylko na wskazaniu i zbadaniu nieruchomości do ewentualnego nabycia. Usługa obejmowałaby pełen pakiet czynności doradczych i czynności w zakresie zarządzania Projektem, aż do momentu jego realizacji, tj. nabycia określonej nieruchomości przez inwestora, na podstawie koncepcji i w oparciu o założenia biznesowe i finansowe (inżynieria finansowa), wypracowane przez Spółkę w ramach świadczonej usługi.

Spółka, w ramach usług świadczonych w obrębie danego Projektu opracowywałaby także dla inwestora koncepcję przeprowadzenia transakcji nabycia nieruchomości z uwzględnieniem aspektów biznesowych, prawnych i finansowych. Na podstawie ww. analiz i w oparciu o opracowane koncepcje i rekomendację Spółki, K. podejmowałaby decyzję o przystąpieniu/nabyciu danej inwestycji, poprzez utworzoną daną spółkę celową SPV w Polsce (SPV byłaby tworzona samodzielnie przez K., bądź też z pozyskanym inwestorem zewnętrznym).

Kompleksowa usługa Spółki nie byłaby jeszcze uznana za zakończoną z momentem podjęcia decyzji o nabyciu inwestycji przez inwestora (SPV). Ze względu na charakter usługi, tj. fakt, iż obejmuje ona pełen pakiet czynności doradczych i czynności w zakresie zarządzania Projektem, aż do momentu jego realizacji, tj. nabycia określonej nieruchomości przez inwestora usługa mogłaby zostać uznana za wykonaną nie wcześniej niż w momencie nabycia nieruchomości przez SPV. Dla uniknięcia ewentualnych wątpliwości, zakończenie wykonania ww. kompleksowej usługi "Projektu", strony (Spółka, K. i SPV) potwierdzałyby podpisaniem stosownego protokołu w tymże zakresie. W ciągu 7 dni od podpisania protokołu Spółka wystawiałaby fakturę dla SPV za wykonaną kompleksową usługę nieruchomościową.

Należy dodać, iż zadaniem Spółki byłoby jedynie wykonywanie ww. profesjonalnych usług dotyczących nieruchomości. Spółka nie zajmowałaby się natomiast wykonywaniem usług pośrednictwa w procesie nabywania nieruchomości, ani nie negocjowałaby w imieniu inwestora samych warunków umowy nabycia nieruchomości.

Wynagrodzenie za ww. usługi Spółki oparte byłoby na poniesionych przez Spółkę kosztach świadczenia usługi, powiększonych o ustaloną (odrębnie dla każdego projektu) marżę zysku, uzależnioną od poziomu "trudności" projektu, czasu analiz i nakładu pracy Spółki.

Jednocześnie mogą jednak w praktyce biznesowej wystąpić takie przypadki, kiedy to Spółka, jako niezależny i profesjonalny podmiot gospodarczy, ponosiłaby także ryzyko biznesowe niezrealizowania danego projektu przez K.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie terminu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi kompleksowej.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, usługa zostanie uznana za wykonaną dopiero z momentem wykonania wszystkich jej elementów i nie wcześniej niż z momentem nabycia inwestycji przez SPV. Jak Wnioskodawca wskazuje, ostateczne wykonanie usługi zostanie potwierdzone poprzez sporządzenie protokołu w tym zakresie.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania kompleksowej usługi doradczej.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostało ujęte w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.