IPPP2/443-463/14-3/KBr - VAT w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w stosunku do dostawy towarów w postaci nośników optycznych Blu-Ray oraz świadczenia usług w postaci najmu lokalu na cele mieszkalne

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w stosunku do dostawy towarów w postaci nośników optycznych Blu-Ray oraz świadczenia usług w postaci najmu lokalu na cele mieszkalne - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w stosunku do dostawy towarów w postaci nośników optycznych Blu-Ray oraz świadczenia usług w postaci najmu lokalu na cele mieszkalne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (PKD 85.53.Z.). Prowadzona działalność gospodarcza polega na szkoleniu kandydatów na kierowców i instruktorów nauki jazdy. Prowadzone kursy nauki jazdy dotyczą wyłącznie kategorii B. Kursy nauki jazdy prowadzone są zarówno dla osób fizycznych, jak i dla firm.

W ramach działalności gospodarczej Zainteresowany zajmuje się sprzedażą książek oraz płyt CD z materiałami dydaktycznymi do nauki jazdy. Materiały dydaktyczne mogą zakupić kursanci uczęszczający do szkoły, oraz inne osoby nie biorące udziału w kursach. Materiały do nauki jazdy sprzedawane są za pośrednictwem portalu Allegro oraz bezpośrednio w szkole.

Wnioskodawca sprzedaje również niezapisane (czyste) nośniki optyczne Blu-Ray. Nie ma na płytach żadnych danych ani oprogramowania. Sprzedaż płyt odbywa się wyłącznie przez internet za pośrednictwem portalu Allegro.

Działalność gospodarcza zostanie rozszerzona o wynajem lokalu (PKD 68.20.Z). Lokal zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy i będzie wynajmowany osobie fizycznej na cele mieszkalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wyliczenia limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę przychód z transakcji związanych ze sprzedażą nośników optycznych Blu-Ray oraz przychód z wynajmu lokalu na cele mieszkalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wyliczenia limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę przychód z transakcji związanych ze sprzedażą nośników optycznych Blu-Ray oraz przychód z wynajmu lokalu na cele mieszkalne.

Zgodnie z brzmieniem art. 113 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. sprzedaż nośników optycznych Blu-Ray oraz wynajem lokalu są dodatkową działalnością wykonywaną przez Wnioskodawcę, niepowiązaną z głównym profilem działalności firmy jakim jest nauka jazdy i pilotażu. Nie można ich zatem uznać za usługi pomocnicze do głównego profilu działalności gospodarczej i należy je wziąć pod uwagę przy wyliczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na szkoleniu kandydatów na kierowców i instruktorów nauki jazdy. Prowadzone kursy nauki jazdy dotyczą wyłącznie kategorii B. Kursy nauki jazdy prowadzone są zarówno dla osób fizycznych, jak i dla firm.

W ramach działalności gospodarczej Zainteresowany zajmuje się sprzedażą książek oraz płyt CD z materiałami dydaktycznymi do nauki jazdy. Materiały dydaktyczne mogą zakupić kursanci uczęszczający do szkoły, oraz inne osoby niebiorące udziału w kursach. Materiały do nauki jazdy sprzedawane są za pośrednictwem portalu Allegro oraz bezpośrednio w szkole.

Wnioskodawca sprzedaje również niezapisane (czyste) nośniki optyczne Blu-Ray. Nie ma na płytach żadnych danych ani oprogramowania. Sprzedaż płyt odbywa się wyłącznie przez internet za pośrednictwem portalu Allegro.

Działalność gospodarcza zostanie rozszerzona o wynajem lokalu. Lokal zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy i będzie wynajmowany osobie fizycznej na cele mieszkalne.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie obowiązku wliczenia do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy sprzedaży nośników optycznych Blu-Ray oraz najmu lokalu na cele mieszkalne.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. Z kolei zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z analizy złożonego wniosku, świadczona usługa najmu lokalu na cele mieszkaniowe na rzecz osoby fizycznej, wypełnia warunki dla uznania jej za czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 113 ust. 2 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

Wnioskodawca ma wątpliwości m.in. w zakresie wliczenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy obrotu z tytułu najmu osobie fizycznej lokalu na cele mieszkalne. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Dokonane przez ustawodawcę od 1 stycznia 2014 r. zmiany w art. 113 ustawy mają na celu w sposób bardziej precyzyjny i odpowiadający prawu unijnemu regulować stosowanie zwolnienia od podatku VAT dla drobnych przedsiębiorców, których obrót w skali roku nie przekracza 150.000 zł.

Zgodnie z art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

Dokonane z dniem 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie o VAT w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. I Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Również "Słownik języka polskiego PWN" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo "transakcja" jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy.

Należy zauważyć, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter "pomocniczy", należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie najem lokalu osobie fizycznej na cele mieszkalne będzie przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a więc nie będzie mieć charakteru transakcji pomocniczej do działalności polegającej m.in. na szkoleniu kandydatów na kierowców i instruktorów nauki jazdy, lecz są to transakcje podstawowe - w zakresie wykonywanej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej.

Zatem usługa najmu lokalu na cele mieszkalne stanowi "transakcję związaną z nieruchomością", o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Ponieważ wartość sprzedaży usług zwolnionych od podatku z tytułu najmu lokalu, tj. z tytułu transakcji związanej z nieruchomością, która nie ma charakteru czynności pomocniczych, to od dnia 1 stycznia 2014 r. powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Ponadto, jak wynika ze złożonego wniosku, Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje za pośrednictwem portalu Allegro czyste nośniki danych Blue-Ray. Ww. płyty nie zawierają żadnych danych ani oprogramowania. Ponieważ czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów, zatem obrót dotyczący sprzedaży nośników Blu-Ray powinien być wliczany do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W przypadku natomiast gdyby Wnioskodawca dokonywał tej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju lub sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju - to obrót dotyczący tej części sprzedaży, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie byłby uwzględniany przy wyliczaniu obrotu uprawniającego Zainteresowanego do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zatem, do limitu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy Wnioskodawca powinien wliczyć obrót wynikający ze świadczonej usługi najmu lokalu na cele mieszkalne oraz z tytułu dostaw nośników Blue-Ray dokonywanych na terenie kraju za pośrednictwem serwisu internetowego Allegro.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w części dotyczącej prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w stosunku do dostawy towarów w postaci nośników optycznych Blu-Ray oraz świadczenia usług w postaci najmu lokalu na cele mieszkalne (pytanie nr 1 złożonego wniosku). W zakresie objętym pytaniem nr 2 dotyczącym ustalenia czy do limitu obrotu należy wliczyć także przychód ze sprzedaży książek oraz płyt CD z materiałami dydaktycznymi do nauki jazdy - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.