IPPP2-443-463/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania zaliczek wpłacanych przez kontrahenta na rzecz wspólnie ponoszonych kosztów działalności - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania zaliczek wpłacanych przez kontrahenta na rzecz wspólnie ponoszonych kosztów działalności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Operator) zawarł umowę o wspólnych operacjach ze spółką M (dalej: Nie-Operator). Umowa ta ma charakter umowy konsorcyjnej, której celem jest połączenie potencjałów obu podmiotów w celu kontynuowania działalności polegającej na poszukiwaniu i rozpoznawaniu złóż gazu ziemnego. Określa ona również zasady partycypacji w kosztach i udziału w zyskach przez uczestników tego przedsięwzięcia. Będzie to zatem współdziałanie podmiotów celem osiągnięcia zamierzonego celu.

Operator jako posiadacz koncesji na poszukiwanie i wydobywanie gazu ziemnego oraz jako użytkownik górniczy na podstawie umów o ustanowienie użytkowania górniczego obejmujących poszukiwanie, rozpoznawanie oraz wydobywanie gazu ziemnego, został wyznaczony do pełnienia funkcji operatora tego przedsięwzięcia. Operator jest użytkownikiem górniczym obejmującym poszukiwanie, rozpoznawanie oraz wydobywanie gazu ziemnego zarówno na swoich koncesjach jak i na koncesjach Nie-Operatora (w odpowiednich udziałach).

Operator przekazuje stronom każdego Roku Kalendarzowego Program Prac i Budżet opisujący szczegółowo wspólne operacje, które mają być przeprowadzone w następnym Roku Kalendarzowym.

Program Prac i Budżetu przedkładany przez Operatora zawiera szacunek kosztów poszczególnych operacji oraz innych kosztów, które mają być poniesione z należącego do Operatora wyodrębnionego dla wspólnych operacji konta bankowego. Ze względu na fakt, że Program Prac i Budżetu zatwierdzane są z reguły w roku poprzedzającym - ostateczne kwoty do zapłacenia mogą różnić się od planowanych. Po zatwierdzeniu przez strony Programu Prac i Budżetu Operator może zażądać aby Nie-Operator wpłacał na ww. rachunek miesięczne zaliczki (cash calI) na poczet operacji następnego miesiąca. Wysokość zaliczki wyniesie tyle ile niezbędne będzie dla celów realizacji obowiązków wynikających z przyjętego Programu Prac i Budżetu. Wpłaty te dokumentowane są przez Operatora fakturą VAT.

Podstawą określenia kwoty oraz zakresu wykonania prac w danym miesiącu będącą podstawą do żądania wpłaty zaliczki przez Nie-Operatora jest zatwierdzony Program Prac i Budżetu, a w przypadku kontraktowania usług podmiotów trzecich może być dodatkowo zatwierdzone tzw. AFE (zestawienie kosztów) stworzone w oparciu o kosztorys i harmonogram wykonawcy. Zakres prac wraz z kosztorysem nie jest wcześniej przesyłany do Nie-Operatora w celu akceptacji lecz jest wysyłany pod postacią AFE. W takim wypadku podstawą wystąpienia o cash call jest zatwierdzone AFE dla wydatków powyżej uzgodnionego w umowie poziomu. Następnie Operator dokonuje zakupów związanych z projektem we własnym imieniu oraz aby rozliczyć te transakcje, odprzedaje nabyte towary i usługi Nie-Operatorowi poprzez wystawienie faktury rozliczeniowej, w części przypadających kosztów. W podobny sposób Operator odsprzedaje usługi własne.

Środki zgromadzone na należącym do Operatora wyodrębnionym dla wspólnych operacji koncie bankowym przeznaczone są na finansowanie wydatków, na podstawie otrzymanych faktur. W praktyce chodzi o to aby Operator w trakcie prowadzonej działalności nie kredytował pozostałych uczestników tego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpłacane przez Nie-Operatora zaliczki na wydzielony na potrzeby wspólnych operacji rachunek bankowy Operatora podlegają ustawie o podatku od towarów i usług i winny być udokumentowane fakturą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy Ustawa o VAT nie precyzuje pojęcia zaliczki czy przedpłaty. Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN:

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki i przedpłaty wynika, iż wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, z chwilą otrzymania części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (np. przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty) powstaje obowiązek podatkowy od tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanych zaliczek, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z powyższym, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

W opisywanej sytuacji, wpłaty dokonywane przez Nie-Operatora na wyodrębniony rachunek bankowy Operatora są warunkiem realizacji zawartej umowy, a Operator jest zobowiązany do wykorzystania tej kwoty na ustalony cel określony w Programie Prac i Budżetu oraz zgodny z comiesięcznym harmonogramem i kosztorysem przesłanym przez wykonawcę. Ze względu na fakt, iż wpłata będąca przedmiotem wniosku związana jest z konkretną transakcją stanowi ona zaliczkę, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z § 10 Ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności.

Biorąc pod uwagę przytoczone definicje oraz przedstawiony stan faktyczny Spółka uważa, że opisane wcześniej wpłaty przez Nie-Operatora na wyodrębniony rachunek bankowy Operatora są zaliczkami na poczet dostawy towarów i usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem otrzymanie zaliczki na poczet wykonania w przyszłości czynności podlegającej opodatkowaniu stanowi na gruncie regulacji ustawy o VAT podstawę dla jej opodatkowania.

Taka wpłata stanowi również zaliczkę na podstawie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przesłanka przedmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa).

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Nadmienić należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast treść art. 29 ust. 2 cyt. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast ust. 3 art. 106 cyt. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Zgodnie z § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Jak wskazuje treść § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zatem z przywołanych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Ustawodawca dopuścił również możliwość wystawiania faktur VAT przed terminem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ale uzależnił tę możliwość od otrzymania należności na poczet dostawy towarów lub wykonania usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż zawarł umowę o wspólnych operacjach ze spółką M (dalej: Nie-Operator). Umowa ta ma charakter umowy konsorcyjnej, której celem jest połączenie potencjałów obu podmiotów w celu kontynuowania działalności polegającej na poszukiwaniu i rozpoznawaniu złóż gazu ziemnego. Określa ona również zasady partycypacji w kosztach i udziału w zyskach przez uczestników tego przedsięwzięcia.

Operator przekazuje stronom każdego Roku Kalendarzowego Program Prac i Budżet opisujący szczegółowo wspólne operacje, które mają być przeprowadzone w następnym Roku Kalendarzowym.

Program Prac i Budżetu przedkładany przez Operatora zawiera szacunek kosztów poszczególnych operacji oraz innych kosztów, które mają być poniesione z należącego do Operatora wyodrębnionego dla wspólnych operacji konta bankowego. Ze względu na fakt, że Program Prac i Budżetu zatwierdzane są z reguły w roku poprzedzającym - ostateczne kwoty do zapłacenia mogą różnić się od planowanych. Po zatwierdzeniu przez strony Programu Prac i Budżetu Operator może zażądać aby Nie-Operator wpłacał na ww. rachunek miesięczne zaliczki (cash calI) na poczet operacji następnego miesiąca. Wysokość zaliczki wyniesie tyle ile niezbędne będzie dla celów realizacji obowiązków wynikających z przyjętego Programu Prac i Budżetu. Wpłaty te dokumentowane są przez Operatora fakturą VAT.

Podstawą określenia kwoty oraz zakresu wykonania prac w danym miesiącu będącą podstawą do żądania wpłaty zaliczki przez Nie-Operatora jest zatwierdzony Program Prac i Budżetu, a w przypadku kontraktowania usług podmiotów trzecich może być dodatkowo zatwierdzone tzw. AFE (zestawienie kosztów) stworzone w oparciu o kosztorys i harmonogram wykonawcy. Zakres prac wraz z kosztorysem nie jest wcześniej przesyłany do Nie-Operatora w celu akceptacji lecz jest wysyłany pod postacią AFE. W takim wypadku podstawą wystąpienia o cash call jest zatwierdzone AFE dla wydatków powyżej uzgodnionego w umowie poziomu. Następnie Operator dokonuje zakupów związanych z projektem we własnym imieniu oraz aby rozliczyć te transakcje, odprzedaje nabyte towary i usługi Nie-Operatorowi poprzez wystawienie faktury rozliczeniowej, w części przypadających kosztów. W podobny sposób Operator odsprzedaje usługi własne

Zauważyć należy, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 k.c. - np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują w art. 19 ust. 11 cyt. ustawy sytuacje, w jakich podatnicy zobowiązani są do rozpoznania obowiązku podatkowego, wskazując m.in. iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki bądź przedpłaty w tej części. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. I FSK 932/08 "dla uznania wypłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1100/09. Zdaniem NSA obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT powstaje wówczas, jeżeli dokonana zapłata przed wykonaniem transakcji następuje w sytuacji, gdy okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług) są szczegółowo określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona charakteru jedynie zabezpieczającego dokonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w momencie dokonywania przez Nie-Operatora wpłaty na rachunek bankowy Operatora na podstawie żądania wpłaty na rachunek miesięcznych zaliczek (cash call) znane są Strony transakcji, która nastąpi w przyszłości, gdyż transakcja będzie dotyczyła Wnioskodawcy i Nie-Operatora. Również przedmiot tej transakcji jest określony, gdyż wynika z zatwierdzonego przez Strony Programu Prac i Budżetu, a w przypadku kontraktowania usług podmiotów trzecich może być dodatkowo zatwierdzone tzw. AFE, czyli zestawienie kosztów opracowane na podstawie kosztorysu i harmonogramu wykonawcy. Chociaż końcowe rozliczenie może nieco odbiegać wartościowo od założeń uzgodnionych w Programie Prac i Budżetu, co spowodowane jest faktem, iż ww. uzgodnienia dokonywane w danym roku dotyczą roku następnego, to nie oznacza, iż wpłaty dokonywane przez Nie-Operatora dotyczą niesprecyzowanych i bliżej nieokreślonych transakcji. Wnoszone przez Nie-Operatora wpłaty na rachunek Wnioskodawcy nadal winny być traktowane jak zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży lub odsprzedaży określonych towarów bądź usług przez Spółkę.

Biorąc zatem pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazane orzeczenia sądów administracyjnych wskazać należy, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę charakter płatności dokonywanych przez Nie-Operatora na rzecz Wnioskodawcy na żądanie przez Wnioskodawcę wpłaty na rachunek miesięcznych zaliczek, tzw. "cash call", wskazuje na to, iż wpłaty te winny być traktowane jako zaliczki mieszczące się w dyspozycji art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i, jako takie, powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT "zaliczkowymi" wystawianymi na rzecz Operatora.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.