IPPP2/443-46/14-4/KBr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia dnia 30 grudnia 2013 r. przekazanym zgodnie z właściwością miejscową przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. nr 1437/OL/077/2014/MF (data wpływu do Biura KIP w Płocku: 20 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2014 r. Nr IPPP2/443-46/14-2/KBr (skutecznie doręczonym w dniu 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty obrotu błędnie zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty obrotu błędnie zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2014 r. Nr IPPP2/443-46/14-2/KBr (skutecznie doręczonym w dniu 4 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Ośrodek Sportu prowadzi sprzedaż usług o charakterze rekreacyjno-sportowym. Część sprzedaży jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych z możliwością zapłaty kartą płatniczą przy użyciu terminala. Kasjer w jednej transakcji zarejestrował na kasie fiskalnej kwotę 70,70 zł brutto, natomiast na terminalu kwotę 121,20 zł brutto. Poprawną kwotą jest kwota zarejestrowana na terminalu. W związku z powyższym w celu odprowadzenia podatku należnego VAT w prawidłowej wysokości został utworzony dokument wewnętrzny na kwotę 50,50 zł brutto, który stanowi różnicę pomiędzy ww. kwotami w celu ujęcia w rejestrze sprzedaży. Zdarzenie zostało również ujęte w ewidencji korekt.

Pismem z dnia 11 marca 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek i wskazał, że pomyłka, o której mowa w złożonym wniosku została wykryta po trzech dniach, ponieważ popełniona została w piątek, a utarg przyjmowany był w poniedziałek. Ze względów organizacyjnych pracownicy recepcji rozliczają się wkładając utarg wraz z raportem dobowym z kasy fiskalnej do sejfu. Następnego dnia roboczego utarg ten jest komisyjnie liczony i sprawdzany z raportem dobowym.

Z prowadzonej ewidencji korekt nie wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do paragonu dokumentującego błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż, ponieważ oryginał paragonu został przekazany klientowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kwota prawidłowa bądź różnica powinna zostać zarejestrowana na kasie fiskalnej.

2. Czy zaistniały fakt należy traktować jako oczywistą czy nieoczywistą pomyłkę.

Stanowisko Wnioskodawcy (przedstawione ostatecznie w piśmie z dnia 11 marca 2014 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wystawić dokument wewnętrzny na różnicę pomiędzy kwotą zarejestrowaną na kasie fiskalnej, a kwotą zarejestrowaną na terminalu oraz ująć w ewidencji korekt. Prawidłowa kwota bądź jej różnica, nie powinna być zarejestrowana na kasie fiskalnej, a zaistniały fakt traktowany jest jako nieoczywista pomyłka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że warunkiem powstania obowiązku ewidencjonowania danego zdarzenia (sprzedaży) przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest powstanie obrotu.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

* dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy,

* dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy, prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy. Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną sprzedaż (§ 2 pkt 12).

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tekst jedn.: po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

Zgodnie z § 3 ust. 6 rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ust. 1, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ze złożonego wniosku wynika, że pracownik zatrudniony przez Wnioskodawcę w jednej transakcji zarejestrował na kasie fiskalnej kwotę 70,70 zł brutto, natomiast na terminalu kwotę 121,20 zł brutto. Poprawną kwotą jest kwota zarejestrowana na terminalu. W związku z powyższym w celu odprowadzenia podatku należnego VAT w prawidłowej wysokości został utworzony dokument wewnętrzny na kwotę 50,50 zł brutto, który stanowi różnicę pomiędzy ww. kwotami w celu ujęcia w rejestrze sprzedaży. Zdarzenie zostało również ujęte w ewidencji korekt. Pomyłka, o której mowa w złożonym wniosku została wykryta po trzech dniach, ponieważ popełniona została w piątek, a utarg przyjmowany był w poniedziałek. Ze względów organizacyjnych pracownicy recepcji rozliczają się wkładając utarg wraz z raportem dobowym z kasy fiskalnej do sejfu. Następnego dnia roboczego utarg ten jest komisyjnie liczony i sprawdzany z raportem dobowym. Ponadto, jak wynika z wniosku z prowadzonej ewidencji korekt nie wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do paragonu dokumentującego błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż, ponieważ oryginał paragonu został przekazany klientowi.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy prawidłowa kwota bądź różnica powinna zostać zarejestrowana na kasie fiskalnej oraz czy zaistniały fakt należy traktować jako oczywistą czy nieoczywistą pomyłkę.

Wyżej powołany § 3 ust. 5 rozporządzenia określa, w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. Przykładem takiej pomyłki może być np. pomyłka w ilości towaru - sprzedawca wydając np. 1,5 kg jabłek zaewidencjonuje na kasie 15 kg owoców lub pomyłka w cenie towaru - sprzedawca wydając np. chleb, zamiast ceny brutto 2 zł naliczy na kasie 20 zł. O oczywistej pomyłce można mówić również w sytuacji, gdy sprzedawca zaewidencjonuje na kasie sprzedaż towarów, której nie było - np. klient kupuje pomidory, gruszki, i ziemniaki, a sprzedawca zaewidencjonuje dodatkowo także cebulę. Za oczywistą pomyłkę należy uznać również przypadek, w którym sprzedawca zamiast zaewidencjonować na kasie stawkę podatku w wysokości 8% naliczy stawkę 80%, a zatem stawkę, która nie jest przewidziana w obowiązujących przepisach, stawkę nieistniejącą.

Oczywista pomyłka jest to więc pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a "oczywistość" pomyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów.

Zatem, w sytuacji gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie można mówić o wystąpieniu oczywistej pomyłki. Po upływie jakiegoś czasu od sprzedaży nie jest bowiem możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku) bez konieczności odwołania się, przeanalizowania innych dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy, bądź przepisów obowiązujących w dacie sprzedaży.

Tym samym, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ujawnienie błędu po trzech dniach od jego zaistnienia, nie można traktować jako oczywistej pomyłki, o której mowa w § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. sprawie kas rejestrujących.

Z treści § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia wynika, jak powinien postąpić podatnik prowadzący ewidencję przy użyciu kas rejestrujących w sytuacji, gdy wystąpią w niej oczywiste pomyłki. Podatnik zobowiązany jest mianowicie do niezwłocznej korekty prowadzonej ewidencji poprzez ujęcie w odrębnej ewidencji błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży - pkt 1, podania przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki, dołączenia oryginału paragonu dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła pomyłka - pkt 2. Zatem warunkiem niezbędnym do dokonania korekty ewidencji jest spełnienie łącznie dwóch warunków wymienionych w pkt 1 i pkt 2 § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia.

Należy jednocześnie wskazać, że brak oryginału paragonu fiskalnego nie jest przeszkodą do dokonania odpowiedniej korekty obrotu i podatku należnego. Konieczność posiadania oryginału paragonu fiskalnego jest niezbędnym warunkiem do dokonania korekty sprzedaży w sytuacji zaistnienia oczywistej pomyłki, a więc w sytuacji odmiennej niż przedstawiona w złożonym wniosku, gdzie jak wskazano powyżej nie mamy do czynienia z takim zdarzeniem.

W tym miejscu wskazać należy, że paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu (z którym wiążą się m.in. uprawnienia rękojmi i gwarancji), natomiast dla sprzedawcy bezsporne potwierdzenie tożsamości towaru (w przypadku np. jego zwrotu czy reklamacji) lub usługi.

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjnowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie (błędna wysokość sprzedaży zaewidencjonowana na kasie fiskalnej skonfrontowana z wydrukiem z terminala), bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 (art. 29a ust. 1) ustawy, gdyż obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tekst jedn.: po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych.

W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego (kwoty zapłaty).

Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać fakt pomyłki w ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ani prawidłowa kwota ani też różnica pomiędzy kwotą prawidłową a błędną nie powinna być zarejestrowana na kasie fiskalnej. Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do korekty sprzedaży i podatku należnego w przypadku braku oryginału paragonu dokumentującego sprzedaż, pod warunkiem, że zdarzenia te zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Zdarzenia powodujące korektę obrotu 8kwoty zapłaty) i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione, ujmowane w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję korekt, w której zostało ujęte zdarzenie opisane w złożonym wniosku, jednak jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, z prowadzonej ewidencji korekt nie wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do paragonu dokumentującego błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż, ponieważ oryginał paragonu został przekazany klientowi.

Analiza tak przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje na fakt, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do skorygowania nieprawidłowo zaewidencjonowanego obrotu na kasie fiskalnej, jednak pod warunkiem prowadzenia przez niego dodatkowej ewidencji, która zawierać m.in. datę paragonu, numer paragonu, którego dotyczy pomyłka, nazwę korygowanego towaru/usługi, datę dokonania korekty, przyczynę korekty, wartość netto, VAT, wartość brutto oraz wynikać z niej będzie kwota korekt sprzedaży i podatku należnego.

W konsekwencji powyższych ustaleń, oceniając całokształt stanowiska Wnioskodawcy należy uznać je za prawidłowe, gdyż Wnioskodawca słusznie stanął na stanowisku, że należy wystawić dokument wewnętrzny na różnicę pomiędzy kwotą zarejestrowaną na kasie fiskalnej, a kwotą zarejestrowaną na terminalu oraz ująć w ewidencji korekt. Prawidłowa kwota bądź jej różnica, nie powinna być zarejestrowana na kasie fiskalnej, a zaistniały fakt nie powinien być traktowany jak oczywista pomyłka. Końcowo jednak należy ponownie podkreślić, że prawo do korekty obrotu będzie Wnioskodawcy przysługiwać w sytuacji gdy będzie on prowadzić odrębną ewidencję, z której wynikać będzie kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do paragonu dokumentującego błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż oraz posiadać będzie dowody świadczące o zaistniałej nieprawidłowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.