IPPP2/443-455/11-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych świadczonych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych świadczonych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych w ramach podpisanej z nimi umowy, następujące usługi medyczne:

* ocenę stanu zdrowia przy zawieraniu umów ubezpieczenia,

* sporządzanie opinii medycznych na podstawie przedstawionych dokumentów dla potrzeb realizacji roszczeń i likwidacji szkód,

* wyznaczanie wysokości uszczerbku na zdrowiu na podstawie przedstawionych dokumentów dla potrzeb realizacji roszczeń i likwidacji szkód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. usługi są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie jedynie usługi medyczne, które służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, są zwolnione z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług). Usługi medyczne, które świadczy Wnioskodawca nie spełniają tych kryteriów, a więc nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zwolnieniu podlegają na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Ponadto, zwolnieniu podlega świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi medyczne świadczone dla celów ubezpieczeniowych są w 2011 r. zwolnione z podatku VAT. Usługi te stanowią element usług ubezpieczeniowych i są niezbędne do ich świadczenia, a w konsekwencji są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Rozpatrując zwolnienie od podatku VAT wynikające z powyższych przepisów, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Należy w tym miejscu odnotować, że terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych w ramach podpisanej z nimi umowy, następujące usługi medyczne:

* ocenę stanu zdrowia przy zawieraniu umów ubezpieczenia,

* sporządzanie opinii medycznych na podstawie przedstawionych dokumentów dla potrzeb realizacji roszczeń i likwidacji szkód,

* wyznaczanie wysokości uszczerbku na zdrowiu na podstawie przedstawionych dokumentów dla potrzeb realizacji roszczeń i likwidacji szkód.

Ponadto w treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi medyczne świadczone dla celów ubezpieczeniowych stanowią element usług ubezpieczeniowych i są niezbędne do ich świadczenia, w konsekwencji są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, iż warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W przepisach art. 3 ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są:

1a) zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna);

W myśl art. 3 ust. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

Czynnościami ubezpieczeniowymi w myśl art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

W świetle art. 3 ust. 6 powołanej ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Odnosząc powyżej przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie wykonuje "czynności ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Nie można także zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z firmami ubezpieczeniowymi są elementem usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych.

W tym miejscu wskazać należy, że działanie w imieniu zakładu ubezpieczeń musiałoby się wiązać z wykonywaniem czynności prawnych. Tymczasem lekarz wykonuje usługi medyczne w celach związanych z ubezpieczeniem osoby badanej - albo w celu objęcia takiej osoby ubezpieczeniem lub też w celu wypłaty lub odmowy wypłaty świadczenia. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla ubezpieczonego, nie obejmują charakterystycznych funkcji czynności ubezpieczeniowych. Zauważyć ponadto należy, iż przepisy ustawy o działalności ubezpieczeniowej nie wymieniają usług medycznych jako czynności ubezpieczeniowych ani też ich części składowych.

Mając na uwadze powyższe, usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Problem tzw. usług "back office" był przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s. (C-472/03). W wyroku tym TSUE stwierdził, iż Artykuł 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że czynności "back office", polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu.

Reasumując czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych nie można także uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług, bowiem charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda związane ze stosunkiem ubezpieczeniowym, którego stronami są Towarzystwo Ubezpieczeniowe oraz klient, jednakże nie można ich uznać za usługę właściwą dla usługi ubezpieczeniowej. Wykonanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług medycznych sprowadza się do zgromadzenia materiału niezbędnego do podjęcia przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe odpowiednich decyzji. Czynności polegające na wydawaniu opinii o stanie zdrowia osoby badanej, wykonywane na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych nie można zatem uznać za element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym przedmiotowe czynności polegające na wykonywaniu badań lekarskich w ramach umów zawartych z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. art. 43 ust. 13 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.