IPPP2/443-452/13-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obrotu z tytułu naliczonych odsetek od pożyczek w sytuacji połączenia Wnioskodawcy i SPV/SKA i będącej następstwem połączenia konfuzji wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek oraz naliczonych odsetek - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obrotu z tytułu naliczonych odsetek od pożyczek w sytuacji połączenia Wnioskodawcy i SPV/SKA i będącej następstwem połączenia konfuzji wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek oraz naliczonych odsetek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej F. Sp. z o.o. (dalej: SPV), będącej właścicielem nieruchomości (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym. Spółka Holdingowa i SPV są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest m.in. dokonanie zmiany formy prawnej SPV na spółkę komandytowo-akcyjną oraz połączenie SPV (lub powstałej z jej przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) z Wnioskodawcą, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą.

Na moment połączenia SPV/SKA będzie posiadała wobec Wnioskodawcy zobowiązania z tytułu udzielonych jej przez Wnioskodawcę pożyczek oraz naliczonych od nich odsetek.

Połączenie Wnioskodawcy i SPV/SKA nastąpi przed upływem terminu płatności odsetek wskazanych w umowach pożyczek i przed faktyczną zapłatą odsetek od tych pożyczek.

W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku SPV (lub powstałej z jej przekształcenia SKA) na Wnioskodawcę, w tym zobowiązań z tytułu udzielonych jej przez Wnioskodawcę pożyczek i naliczonych od nich odsetek. W rezultacie, w jednym podmiocie nastąpi zbieżność dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego umowy pożyczki - dłużnika i wierzyciela - tj. nastąpi konfuzja w rozumieniu prawa cywilnego.

W świetle powyższego, na skutek połączenia:

* po stronie pożyczkobiorcy (SPV lub powstałej z jej przekształcenia SKA) nastąpi wygaśnięcie całości zobowiązań z tytułu pożyczek i z tytułu naliczonych odsetek od tych pożyczek,

* po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie przysługujących mu wierzytelności wobec SPV (lub powstałej z jej przekształcenia SKA) z tytułu pożyczek i naliczonych odsetek od tych pożyczek.

Zarówno Wnioskodawca jak i SPV oraz SKA będą podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy połączenie Wnioskodawcy i SPV/SKA i będąca jego następstwem konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek oraz naliczonych odsetek będzie prowadziło do realizacji obrotu VAT dla Wnioskodawcy z tytułu naliczonych odsetek od pożyczek... (we wniosku pytanie oznaczone nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Wnioskodawcy i SPV/SKA i będąca jego następstwem konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek oraz naliczonych odsetek nie prowadzi do realizacji obrotu VAT dla Wnioskodawcy z tytułu naliczonych odsetek od tych pożyczek.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, podlegające co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia, tj. potencjalną podstawę podatkowania.

Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych są zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął). Odsetki te powinny być udokumentowane fakturą VAT i zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem między innymi ust. 4 i ust. 5. W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy o VAT).

Ustawodawca nie zawarł szczególnych unormowań w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Zgodnie z praktyką organów skarbowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 8 marca 2012 r. nr IPPP3/443-89/12-2/SM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 21 marca 2008 r., nr ILPP1/443-21/08-2/HW) obowiązek podatkowy przy pożyczkach świadczonych poza systemem bankowym powstaje z momentem wykonania usługi tzn. zapłaty należnych odsetek lub z upływem terminu zapłaty należnych odsetek. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (zapłaty odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek).

W opisanym zdarzeniu przyszłym połączenie Wnioskodawcy i SPV/SKA (i wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i naliczonych odsetek) nastąpi przed upływem terminu płatności odsetek wskazanym w umowie pożyczki i przed faktyczną zapłatą odsetek (i, co za tym idzie, przed momentem wystawienia faktury przez pożyczkodawcę z tego tytułu). Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i naliczonych odsetek nie powinna być utożsamiana z zapłatą.

W związku z powyższym, w momencie konfuzji nie dojdzie, zdaniem Wnioskodawcy, do realizacji naliczonych odsetek, a zatem nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu zapłaty odsetek i tym samym Wnioskodawca nie zrealizuje obrotu zwolnionego z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powyższego przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Na świadczenie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z pojęcia usługi wyłączone jest takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowi dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę. W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie - w postaci prowizji, odsetek ustawowych, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę. Zaznaczyć należy, iż skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, to wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższego, w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, obrotem, czyli kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął), jak również inne należności z tego tytułu. Natomiast kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych odsetek, prowizji z tytułu zawarcia umowy pożyczki zaznaczyć należy, że na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem między innymi ust. 4 i ust. 5.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ww. ustawy).

Przywołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej F. Sp. z o.o. (SPV). W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest m.in. dokonanie zmiany formy prawnej SPV na spółkę komandytowo-akcyjną oraz połączenie SPV (lub powstałej z jej przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (SKA)) z Wnioskodawcą. Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Na moment połączenia SPV/SKA będzie posiadała wobec Wnioskodawcy zobowiązania z tytułu udzielonych jej przez Wnioskodawcę pożyczek oraz naliczonych od nich odsetek. Połączenie Wnioskodawcy i SPV/SKA nastąpi przed upływem terminu płatności odsetek wskazanych w umowach pożyczek i przed faktyczną zapłatą odsetek od tych pożyczek. W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku SPV (lub powstałej z jej przekształcenia SKA) na Wnioskodawcę, w tym zobowiązań z tytułu udzielonych jej przez Wnioskodawcę pożyczek i naliczonych od nich odsetek. W rezultacie, w jednym podmiocie nastąpi zbieżność dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego umowy pożyczki - dłużnika i wierzyciela - tj. nastąpi konfuzja w rozumieniu prawa cywilnego. W świetle powyższego, na skutek połączenia po stronie pożyczkobiorcy (SPV lub powstałej z jej przekształcenia SKA) nastąpi wygaśnięcie całości zobowiązań z tytułu pożyczek i z tytułu naliczonych odsetek od tych pożyczek. Natomiast po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie przysługujących mu wierzytelności wobec SPV (lub powstałej z jej przekształcenia SKA) z tytułu pożyczek i naliczonych odsetek od tych pożyczek. Zarówno Wnioskodawca jak i SPV oraz SKA będą podatnikami VAT czynnymi.

W niniejszych okolicznościach na moment planowanego połączenia SPV (lub powstałej z jej przekształcenia SKA) z Wnioskodawcą SPV/SKA będzie posiadała wobec Wnioskodawcy zobowiązania z tytułu udzielonych jej przez Wnioskodawcę pożyczek oraz naliczonych od nich odsetek. Na skutek powyższego Wnioskodawca będzie jednocześnie wierzycielem z tytułu udzielonych pożyczek i po połączeniu dłużnikiem z tytułu udzielonych pożyczek oraz naliczonych od nich odsetek. Tym samym, wskutek połączenia i przeniesienia zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek nastąpi wygaśnięcie wierzytelności w stosunku do SPV/SKA z tytułu zawartej umowy pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Natomiast po stronie pożyczkobiorcy (SPV/SKA) nastąpi wygaśnięcie długu z tego tytułu. Ponadto skoro połączenie Wnioskodawcy i SPV/SKA i związane z tym połączeniem przeniesienie całego majątku SPV/SKA, w tym zobowiązań z tytułu udzielonych jej przez Wnioskodawcę pożyczek i naliczonych od nich odsetek, na Wnioskodawcę nastąpi przed upływem terminu płatności odsetek wskazanych w umowach pożyczek i przed faktyczną zapłatą odsetek od tych pożyczek tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia pożyczek to u Wnioskodawcy po dacie połączenia i przeniesienia całego majątku SPV/SKA, w tym zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek i naliczonych od nich odsetek nie wystąpi obrót w związku z udzieleniem ww. pożyczek.

Mając na uwadze przywołane uregulowania w świetle przedstawionej treści zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro w wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku SPV (lub powstałej z jej przekształcenia SKA), w tym zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek i naliczonych od nich odsetek na Wnioskodawcę nastąpi wygaśnięcie wierzytelności Wnioskodawcy wobec SPV/SKA z tytułu udzielonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek. Ponadto skoro z tytułu przedmiotowych pożyczek nie powstanie wcześniej obowiązek podatkowy od zapłaconych odsetek bądź wskutek upływu terminu płatności odsetek, to po połączeniu Wnioskodawcy i SPV/SKA i będącej następstwem połączenia konfuzji wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek oraz naliczonych odsetek, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wykazania obrotu z tytułu udzielonych pożyczek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ wskazuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.