IPPP2/443-441/11/12-10/S/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Nr IPPP2/443-441/11-2/MM z dnia 23 maja 2011 r. oraz pismem z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Nr IPPP2/443-441/11/12-7/S/MM o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług związanych z obsługą sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych (pyt. nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi sekurytyzacji wierzytelności kredytowych oraz zwolnienia usług związanych z obsługą sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne oraz braki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 23 maja 2011 r. znak IPPP2/443-441/11-2/MM oraz pismem z dnia 5 lutego 2013 r. znak IPPP2/443-441/11/12-7/S/MM w wykonaniu zarządzenia Sądu zawartego w wyroku wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. ("Bank", "Wnioskodawca") jest bankiem prowadzącym w szerokim zakresie działalność obejmującą udzielanie kredytów, z których znaczną część stanowią kredyty na zakup samochodów. Biorąc pod uwagę, iż spłata kredytów udzielonych przez Bank oraz należnych odsetek ze swej natury rozłożona jest na kilka lat, Wnioskodawca zamierza wziąć udział w programie sekurytyzacji ("Sekurytyzacja") wierzytelności wynikających z udzielonych przez Bank kredytów samochodowych ("Wierzytelności"). Przedmiotem Wierzytelności są roszczenia Banku w stosunku do kredytobiorców o zwrot udzielonych kredytów samochodowych wraz z należnymi odsetkami w terminach określonych w poszczególnych umowach kredytowych.

W ramach Sekurytyzacji Bank zawrze ze spółką celową utworzoną w Polsce ("SPV") umowę sekurytyzacji własnych Wierzytelności, w wykonaniu której SPV zapewni dostarczenie Wnioskodawcy środków finansowych przed terminem wymagalności przedmiotowych Wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Uzyskanie przez Bank finansowania przed wymagalnością Wierzytelności będzie zatem istotą i celem Sekurytyzacji. Transakcje sekurytyzacyjne stanowią specyficzny instrument pozyskiwania finansowania, na który składa się kilka charakterystycznych elementów. Dlatego też, całościowa transakcja sekurytyzacyjna przeprowadzona przez Bank wymagać będzie uczestnictwa określonych partnerów biznesowych oraz zróżnicowanych konstrukcji prawnych, które będą tworzyć przedmiotową transakcję. Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób:

* Na podstawie umowy o sekurytyzację Wierzytelności zawartej pomiędzy Bankiem i SPV Bank dokonywać będzie odpłatnego zbycia na rzecz SPV określonych pakietów Wierzytelności kredytowych wynikających z udzielonych kredytów samochodowych. Zbycie Wierzytelności zostanie dokonane za odpowiednim wynagrodzeniem ustalonym przez strony w oparciu o określoną metodę wyceny. Wynagrodzenie za Wierzytelności należne Bankowi uwzględniać będzie wartość nominalną kwoty głównej Wierzytelności oraz kwotę odsetek należnych od kredytobiorców z tytułu przedmiotowych Wierzytelności, jak również odpowiednią metodę dyskonta.

* Pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, ich ekonomicznym "właścicielem" w dalszym ciągu pozostanie Bank, Oznacza to, iż przedmiotowe Wierzytelności w dalszym ciągu będą ujęte w bilansie Banku, jako jego aktywa.

* Mając na uwadze, iż Bank, w związku z udzieleniem kredytów samochodowych, z których wywodzą się Wierzytelności, posiada pełną wiedzę na temat przedmiotowych kredytów i kredytobiorców, terminów spłat, zasad wyliczania odsetek, etc., ze względów operacyjnych i praktycznych to Bank będzie w dalszym ciągu pełnił rolę podmiotu zajmującego się obsługą administracyjną zobowiązań kredytowych wynikających z Wierzytelności. W konsekwencji, kredytobiorcy spłacać będą kredyty wynikające z Wierzytelności, jak również należne odsetki na rachunek Banku. W określonych sytuacjach, kredytobiorcy mogą być zobowiązani do spłaty Wierzytelności oraz należnych odsetek bezpośrednio na rachunek SPV.

* Pełnienie przez Bank funkcji administracyjnych w stosunku do Wierzytelności przeniesionych formalnie na SPV odbywać się będzie na podstawie odpowiedniej umowy zawartej między Wnioskodawcą i SPV o obsługę sekurytyzowanych Wierzytelności ("Umowa Serwisowa"). Na podstawie Umowy Serwisowej Bank będzie obsługiwał sekurytyzowane Wierzytelności, zajmując się administracją kredytów, zbieraniem wpłat od kredytobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej Wierzytelności, monitorowaniem terminowości spłat Wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat kredytowych, itd. Środki uzyskiwane przez Wnioskodawcę w wyniku spłaty kredytów oraz odsetek będą przekazywane na rachunek SPV na zasadach oraz w terminach ustalonych przez strony. W zamian za świadczone usługi Bank uzyskiwać będzie określone wynagrodzenie od SPV.

* Po nabyciu Wierzytelności od Banku SPV wyemituje obligacje komercyjne. Oferta zakupu obligacji zostanie skierowana do podmiotów instytucjonalnych, zarówno polskich, jak i zagranicznych. Źródłem spłaty obligacji emitowanych przez SPV będą Wierzytelności nabyte przez SPV od Banku. Środki finansowe uzyskane przez SPV z emisji obligacji zostaną następnie przekazane na rzecz Banku, jako zapłata ceny za nabyte Wierzytelności. Celem pozyskania odpowiednich środków finansowych, oprócz emisji obligacji, SPV może również zaciągać pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Bank na rzecz SPV na podstawie Umowy Serwisowej, związane z obsługą sekurytyzowanych Wierzytelności Banku stanowić będą transakcję zwolnioną z podatku od towarów i usług, jako element ściśle związany z całościową transakcją sekurytyzacyjną dokonywaną pomiędzy Bankiem i SPV.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi świadczone przez Bank na rzecz SPV na podstawie Umowy Serwisowej, związane z obsługą sekurytyzowanych Wierzytelności Banku stanowić będą czynności zwolnione z podatku VAT.

Jak wskazano powyżej głównym celem i istotą Sekurytyzacji jako nowoczesnej metody finansowania jest zapewnienie środków finansowych przez SPV dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank, przed terminem wymagalności Wierzytelnosci kredytowych będących przedmiotem Sekurytyzacji. W skład całej transakcji sekurytyzacyjnej wchodzić będzie szereg czynności. Podstawowym elementem będzie przeniesienie Wierzytelności przez Bank na SPV oraz emisja obligacji przez SPV. Niemniej jednak kolejnym koniecznym składnikiem związanym z Sekurytyzacją będzie obsługa przedmiotowych Wierzytelności przez Bank. Usługi świadczone w tym zakresie będą stanowić nieodzowny element Sekurytyzacji, dlatego też, w opinii Banku, powinny one zostać uznane za element kompleksowej usługi sekurytyzacyjnej i jako takie podlegać zwolnieniu z podatku VAT.

Konkluzja ta wynika z art. 43 ust. 13 Ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Mając zatem na uwadze, iż obsługa sekurytyzowanych Wierzytelności przez Bank będzie elementem ściśle związanym z kompleksową usługą sekurytyzacyjną świadczoną przez SPV, usługi Banku związane z obsługą Wierzytelności będą zwolnione z podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego, w którym dla potrzeb opodatkowania takich kompleksowych usług podatkiem VAT, wypracowano pojęcie tzw. "świadczeń złożonych tzn. świadczeń, w ramach których dochodzi do świadczenia kilku rodzajów usług tj. usługi głównej i usług pobocznych, których świadczenie ma wspomagać realizację usługi głównej. Co istotne, analiza orzecznictwa sądów polskich oraz ETS prowadzi do wniosku, iż w przypadku świadczeń złożonych wszystkie usługi wchodzące w skład takiego świadczenia powinny być opodatkowane podatkiem VAT według tej samej stawki podatku, co usługa główna.

W opinii Banku, w przedmiotowej sytuacji obsługa administracyjna zbytych Wierzytelności powinna być klasyfikowana jako usługa pomocnicza wobec kompleksowej usługi sekurytyzacyjnej, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatku co usługa główna (usługa sekurytyzacji), a zatem powinna być ona zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy VAT. Opodatkowanie VAT świadczeń złożonych wielokrotnie było przedmiotem analiz polskich sądów. Przykładowo podać można następujące orzeczenia:

Powyższe orzeczenia wyraźnie odwołują się do koncepcji świadczeń złożonych i prowadzą do uznania, że świadczenia pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach, jak usługa główna. Przedstawione przykładowe orzeczenia w zakresie opodatkowania usług kompleksowych są zbieżne z przepisami obowiązującej obecnie Dyrektywy VAT. Jak również z bogatym orzecznictwem ETS wydanym zarówno na podstawie Dyrektywy VAT jak i poprzedzającej ją Vl Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

W orzeczeniach dotyczących tej kwestii ETS wskazuje, że "aby ustalić dla celu podatku od wartości dodanej czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone" (tak ETS w sprawie C-349/96).

W innym orzeczeniu ETS uznał z kolei, iż "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inną lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej" (orzeczenie o sygn. C-308/96). Z kolei w sprawie o sygn. C-41/04 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, "jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku VAT".

Na gruncie przedstawionego wyżej orzecznictwa zasadny jest wniosek, iż ewentualne wyłączenie obsługi administrowania Wierzytelnościami przez Bank z całej kompleksowej transakcji sekurytyzacyjnej i jej opodatkowanie podatkiem VAT byłoby nieuzasadnione. Poprawność takiego wniosku potwierdza również orzeczenie ETS w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV, w którym Trybunał stwierdził, że z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w Dyrektywie VAT.

Wyżej przytoczona analiza oraz orzecznictwo potwierdzają zasadność zakwalifikowania obsługi Wierzytelności przez Bank, jako elementu kompleksowej usługi sekurytyzacyjnej i w konsekwencji uznania jej za czynność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT.

Jak wskazano powyżej, zasadniczym celem przeprowadzanej przez Bank z SPV transakcji sekurytyzacji będzie poprawienie płynności finansowej Banku. Innymi słowy dokonanie zbycia sekurytyzowanych Wierzytelności na rzecz SPV będzie służyć uzyskaniu odpowiedniego finansowania przez Bank z jednoczesnym zapewnieniem dalszej obsługi przez Bank zbywanych wierzytelności, tak aby dłużnicy przedmiotowych wierzytelności (tekst jedn.: kredytobiorcy Banku) w dalszym ciągu załatwiali wszystkie formalności związane z zaciągniętymi kredytami (w tym te dotyczące spłaty kredytów) z Bankiem, a nie z formalnym nabywcą wierzytelności (tekst jedn.: SPV). Obsługa przez Bank sekurytyzowanych wierzytelności po ich zbyciu do SPV będzie zatem usługą ściśle związaną z całą transakcją sekurytyzacji, odpowiadającą jej charakterowi i celowi. Należy ponadto zwrócić uwagę, iż, jak to zostało już podkreślone powyżej z ekonomicznego punktu widzenia cała transakcja będzie mieć w istocie charakter "pożyczkowy" mający na celu zapewnienie środków finansowych na rzecz Banku.

W ramach przedmiotowej transakcji sekurytyzacji dojdzie do wielu skoordynowanych działań podejmowanych przez obie strony transakcji:

(a) Bank wyodrębni pulę kredytów i przeniesie Wierzytelności kredytowe do SPV (jednak Wierzytelności nadal widnieć będą w bilansie Banku),

(b) SPV wyemituje obligacje i sprzeda je obligatariuszom; źródłem spłaty obligacji będą przejęte Wierzytelności kredytowe;

(c) SPV zapłaci Bankowi wynagrodzenie za przeniesione Wierzytelności (będzie to de-facto "quasi-pożyczka"),

(d) Bank będzie przekazywał SPV środki finansowe pochodzące ze spłat Wierzytelności przez kredytobiorców, a SPV wykorzysta te środki na wykup obligacji od obligatariuszy.

Na usługę sekurytyzacji składają się zatem wszystkie ww. działania obu stron transakcji. W konsekwencji tego, obsługę administracyjną Wierzytelności prowadzoną przez Bank należy traktować, jako element ściśle powiązany z całościową transakcją i w konsekwencji jako czynność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT.

W opinii Wnioskodawcy, wyżej powołany art. 43 ust. 13 w sposób jednoznaczny przesądza o zakwalifikowaniu czynności obsługi sekurytyzowanych Wierzytelności przez Bank do czynności zwolnionych z VAT. Niemniej jednak, powyższa teza znajduje potwierdzenie także bezpośrednio w treści art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT. Zgodnie z końcową częścią tego przepisu, zwolnione z VAT jest także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Mając zatem na uwadze, iż w ramach prowadzonej obsługi administracyjnej Bank będzie w istocie zarządzał własnymi kredytami samochodowymi (tekst jedn.: kredytami udzielonymi przez siebie), przedmiotowe usługi Banku polegające na zarządzaniu (obsłudze) tych kredytów podlegać będą zwolnieniu z podatku VAT również bezpośrednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy VAT.

Mając na uwadze wyżej powołane argumenty Bank wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W dniu 8 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-441/11-3/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.) jest nieprawidłowe. W wydanej interpretacji tut. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Wnioskodawca świadcząc usługi związane z obsługą sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych na rzecz Kontrahenta nie spełnia przesłanek wskazanych w przepisie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Aby dana usługa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu musi być uznana za element usługi zwolnionej bezpośrednio z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż usługa Kontrahenta polegająca na nabyciu wierzytelności od Wnioskodawcy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W konsekwencji również usługi Wnioskodawcy polegające na obsłudze sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych związanych m.in. z administracją kredytów, zbieraniem wpłat od kredytobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej wierzytelności, monitorowaniem terminowości spłat wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat kredytowych itp., nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, bowiem usługi te nie stanowią elementu usługi zwolnionej (sekurytyzacji wierzytelności kredytowych) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, lecz podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3030/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu przedstawione przez Skarżącą wyjaśnienia zawarte we wniosku jak i w odpowiedzi na stosowne wezwanie organu nie pozwalały na dokonanie merytorycznej oceny charakteru ww. umowy w kontekście zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jest także oczywiste, że wobec przedstawionego powyżej stanowiska Sądu, co do oceny charakteru prawnego kompleksowej usługi sekurytyzacyjnej poglądy Ministra Finansów w przedmiocie oceny usługi serwisowej nie mogły być uznane za prawidłowe. Podnieść należy, iż Minister Finansów wskazał, że usługi serwisowe nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego ze względu na to, iż zwolnieniem podatkowym nie była objęta usługa sekurytyzacyjna. W ocenie Sądu przyznać należy rację Ministrowi Finansów, iż w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o kompleksowości świadczonej usługi związanej z sekurytyzacją wierzytelności kredytowych oraz obsługą sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych z uwagi na odmienność podmiotów, które je świadczą. Wskazać bowiem należy, iż usługa sekurytyzacji wierzytelności jest świadczona przez spółkę celową SPV na rzecz Skarżącej, a usługa związana z obsługą sekurytyzowanych wierzytelności jest świadczona przez Skarżącą na rzecz tej spółki. W ocenie Sądu fakt, iż usługi te świadczone są przez odrębne podmioty, a także to, iż usługa serwisowa w swym charakterze posiada cechy usługi o charakterze windykacyjnym powoduje, iż Minister Finansów wydając ponownie w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną powinien przeanalizować potrzebę dokonania na tle powyższej części stanu faktycznego wykładni przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa; usług w zakresie leasingu. W ocenie Sądu wobec braku szerszego opisu elementów składających się na poszczególne czynności dokonywane w ramach usługi serwisowej organ powinien dokonać oceny zasadności wystąpienia do Skarżącej o przedstawienie szczegółowego opisu świadczonej na rzecz SPV usługi serwisowej w stosunku do sekurytyzowanych wierzytelności.

W wykonaniu zarządzenia Sądu wskazanego w wydanym wyroku tut. Organ podatkowy pismem z dnia 5 lutego 2013 r. Nr IPPP2/443-441/11/12-7/S/MM wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.), w wyniku wypełnienia wskazówek wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 3030/11, Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Zgodnie z Umową Serwisową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i SPV, Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia na rzecz SPV usług związanych z zarządzaniem, obsługą, administrowaniem i ściąganiem wierzytelności, które zostały zbyte przez Wnioskodawcę do SPV w ramach sekurytyzacji wierzytelności pochodzących z kredytów samochodowych udzielonych przez Wnioskodawcę ("Sekurytyzacja"). W tym zakresie Wnioskodawca jest umocowany do świadczenia następujących usług w odniesieniu do sekurytyzowanych wierzytelności:

(a) obsługa i administrowanie wierzytelnościami zgodnie z umowami kredytowymi, polityką kredytową i dotyczącą ściągania wierzytelności;

(b) ściąganie wierzytelności zgodnie z postanowieniami umowy;

(c) świadczenie usług administracji danych w odniesieniu do wierzytelności;

(d) prowadzenie rejestrów wierzytelności w imieniu SPV;

(e) przekazywanie ściągniętych wierzytelności na rachunek SPV;

(f) przekazywanie SPV oraz podmiotowi zarządzającemu środkami finansowymi w ramach Sekurytyzacji ("Cash Manage") okresowych raportów oraz innych informacji dotyczących wykonywanych usług;

(g) informowanie o ewentualnych problemach związanych ze ściąganiem wierzytelności lub ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę;

(h) zapewnienie jakiejkolwiek innej pomocy wymaganej przez SPV celem wykonania przez SPV obowiązków wynikających z dokumentacji prawnej dotyczącej Sekurytyzacji;

(i) w przypadku zastąpienia Wnioskodawcy innym usługodawcą w odniesieniu do obsługi sekurytyzowanych wierzytelności (tzw. Back-up Servicer, który może być ustanowiony w przypadkach określonych w dokumentach regulujących Sekurytyzację) - Wnioskodawca ma obowiązek przekazać całość posiadanych informacji oraz zapewnić pomoc nowemu usługodawcy celem zapewnienia wykonania usług przez nowego usługodawcę;

(j) przymusowe ściągnięcie wierzytelności w przypadku opóźnień w ich spłacie po stronie kredytobiorców;

(k) po zakończeniu świadczenia usług przez Wnioskodawcę - przerejestrowanie prawa współwłasności kredytowanych samochodów na SPV;

(l) okresowe uaktualnianie oprocentowania kredytów, z których wynikają sekurytyzowane wierzytelności, celem odzwierciedlenia zmian w stawce WIBOR 3M i przesyłanie w takim przypadku odpowiedniej notyfikacji do kredytobiorców oraz nowego harmonogramu spłat;

(m) wykonywanie innych zadań koniecznych do zarządzania i administrowania wierzytelnościami.

Przy wykonywaniu obowiązków związanych z obsługą sekurytyzowanych wierzytelności Wnioskodawca działa w stosunku do osób trzecich jako pełnomocnik SPV. W tym celu, na podstawie Umowy Serwisowej SPV udzieliła Wnioskodawcy odpowiedniego pełnomocnictwa.

Zgodnie z Umową Serwisową, w zamian za świadczenie usług zarządzania i administrowania wierzytelnościami Wnioskodawca jest uprawniony do odpowiedniego wynagrodzenia płaconego przez SPV. SPV ma także obowiązek zwracać na rzecz Wnioskodawcy wszelkie racjonalne wydatki i koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem powyższych usług.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację, zawarcie Umowy Serwisowej pozostaje w ścisłym związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę na SPV wierzytelności w ramach Sekurytyzacji i stanowi jeden z elementów koniecznych do skutecznego zrealizowania tej transakcji. Transakcje sekurytyzacyjne stanowią szczególny instrument pozyskiwania finansowania. W przypadku sekurytyzacji wierzytelności bankowych (tak jak w przypadku Sekurytyzacji dokonywanej przez Wnioskodawcę), instytucja ta została bezpośrednio uregulowana w przepisach Prawa bankowego. Zgodnie z art. 92a ust. 3 Prawa bankowego, bank może przenieść w drodze umowy wierzytelności na spółkę kapitałową w celu emisji przez tę spółkę papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności. Zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu, przedmiotem działalności spółki celowej może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Na sekurytyzację bankową składa się zatem kilka charakterystycznych, przedmiotowo istotnych elementów, które muszą wystąpić łącznie, aby cele sekurytyzacji zostały zrealizowane. Dlatego też, całościowy program Sekurytyzacji przeprowadzony przez Wnioskodawcę z udziałem SPV wymaga uczestnictwa określonych partnerów biznesowych oraz ściśle połączonych konstrukcji prawnych, które tworzą przedmiotową transakcję. Omawiana Sekurytyzacja przeprowadzana jest w następujący sposób:

(a) celem uzyskania finansowania przed datą wymagalności kredytów samochodowych Wnioskodawca przeniósł do SPV wierzytelności w zamian za określoną cenę.

(b) powyższa cena płacona przez SPV została sfinansowana ze środków uzyskanych z emisji obligacji przez SPV oraz pożyczki zaciągniętej przez SPV. Zabezpieczeniem obligacji wyemitowanych przez SPV są wierzytelności nabyte od Wnioskodawcy.

(c) z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w związku z udzieleniem kredytów samochodowych, z których wywodzą się sekurytyzowane wierzytelności, posiada pełną wiedzę na temat przedmiotowych kredytów i kredytobiorców, terminów spłat, zasad wyliczania odsetek, etc., Wnioskodawcy została powierzona rola tzw. serwisera. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę w związku z zarządzaniem i administracją przedmiotowych wierzytelności został opisany powyżej.

(d) zgodnie z programem Sekurytyzacji, środki uzyskane przez SPV od Wnioskodawcy, pochodzące ze spłaty wierzytelności i pozostające po pokryciu podstawowych kosztów administracyjnych SPV (tekst jedn.: kosztów funkcjonowania, zobowiązań publicznoprawnych, itp.), mają być przekazywane podmiotom finansującym zakup wierzytelności przez SPV, tytułem spłaty części kapitałowej udzielonych pożyczek i obligacji, jak również zapłaty odsetek od udzielonego finansowania.

Jak wynika z wyżej przedstawionego opisu Sekurytyzacji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Serwisowej pozostają w ścisłym związku z całą transakcją Sekurytyzacyjną. Bez zawarcia umowy na serwisowanie wierzytelności Sekurytyzacja nie mogłaby w praktyce dojść do skutku, ponieważ SPV nie dysponuje odpowiednią infrastrukturą techniczną oraz personelem, który konieczny jest do obsługi wielu tysięcy umów kredytowych, z których pochodzą sekurytyzowane wierzytelności. Z tych względów, kwalifikacja dla celów podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Serwisowej nie może się odbywać w oderwaniu od kwalifikacji podstawowej transakcji, czyli przeniesienia wierzytelności na spółkę celową.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o podatku od towarów i usług ("Ustawa VAT"), zwolnione od tego podatku są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wskazywał Wnioskodawca we wniosku o interpretację, usługa sekurytyzacji wierzytelności świadczona przez SPV na rzecz Wnioskodawcy stanowi kompleksową usługę finansową polegającą na zapewnieniu finansowania na rzecz Wnioskodawcy przed terminem wymagalności wierzytelności kredytowych. Z uwagi na fakt, iż celem tej usługi jest zapewnienie finansowania zbywcy wierzytelności, usługa ta jest zwolniona z podatku VAT na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT. Potwierdzeniem tego wniosku są liczne orzeczenia sądowe powołane we wniosku o interpretację. Zasadność takiego stanowiska Wnioskodawcy potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3030/11) wydanym wskutek zaskarżenia przez Wnioskodawcę niekorzystnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W wyroku tym Sąd jednoznacznie wskazał, iż świadczona przez SPV na rzecz Wnioskodawcy usługa sekurytyzacji wierzytelności jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 13 ustawy VAT, "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

Mając na uwadze, iż obsługa sekurytyzowanych Wierzytelności wykonywana przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Serwisowej stanowi element ściśle związany z kompleksową usługą sekurytyzacyjną świadczoną przez SPV, usługa ta powinna być traktowana dla celów VAT w sposób analogiczny jak sama usługa sekurytyzacyjna. W konsekwencji, usługa Wnioskodawcy powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT.

Potwierdzeniem zasadności powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 545/12), który został wydany na gruncie analogicznej transakcji dotyczącej sekurytyzacji kredytów konsumenckich, w której bank, po przeniesieniu wierzytelności, świadczył usługi zarządzania i administrowania tymi wierzytelnościami. NSA potwierdził w tym wyroku, że obsługa sekurytyzowanych wierzytelności świadczona przez bank stanowi usługę pomocniczą w stosunku do sekurytyzacji wierzytelności zbytych przez bank na rzecz spółki celowej, przez co powinna ona być opodatkowana w sposób analogiczny do usługi podstawowej. NSA w tym zakresie wskazał między innymi:

"Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że te działania, które bank podejmował w ramach usługi serwisowej miały charakter pomocniczy i służyły w istocie wykonaniu usługi głównej, którą stanowiła sekurytyzacja wierzytelności z kredytów konsumenckich. Dlatego też powinny być opodatkowane lub wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na takiej zasadzie jak czynność podstawowa z punktu widzenia ekonomicznego celu całego świadczenia złożonego, które w opisanym we wniosku przypadku stanowiło przeniesienie przez bank w drodze umowy na P. pakietu wierzytelności w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, zabezpieczonych tymi sekurytyzowanymi wierzytelnościami (art. 92a ust. 3 prawa bankowego)."

Mając na uwadze, iż usługa sekurytyzacji wierzytelności świadczona przez SPV na rzecz Wnioskodawcy podlega zwolnieniu z VAT (co potwierdza ww. wyrok WSA z 29 sierpnia 2012 r.), również usługa związana obsługą tych wierzytelności świadczona przez Wnioskodawcę, objęta jest zwolnieniem z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3030/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 grudnia 2012 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia do niego wynika, że Wnioskodawca zamierza wziąć udział w programie sekurytyzacji ("Sekurytyzacja") wierzytelności wynikających z udzielonych przez Bank kredytów samochodowych ("Wierzytelności"). Przedmiotem Wierzytelności są roszczenia Banku w stosunku do kredytobiorców o zwrot udzielonych kredytów samochodowych wraz z należnymi odsetkami w terminach określonych w poszczególnych umowach kredytowych. W ramach Sekurytyzacji Bank zawrze ze spółką celową utworzoną w Polsce ("SPV" "Kontrahent") umowę sekurytyzacji własnych Wierzytelności, w wykonaniu której SPV zapewni dostarczenie Wnioskodawcy środków finansowych przed terminem wymagalności przedmiotowych Wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Uzyskanie przez Bank finansowania przed wymagalnością Wierzytelności będzie zatem istotą i celem Sekurytyzacji. Transakcje sekurytyzacyjne stanowią specyficzny instrument pozyskiwania finansowania, na który składa się kilka charakterystycznych elementów. Dlatego też, całościowa transakcja sekurytyzacyjna przeprowadzona przez Bank wymagać będzie uczestnictwa określonych partnerów biznesowych oraz zróżnicowanych konstrukcji prawnych, które będą tworzyć przedmiotową transakcję. W ramach planowanej sekurytyzacji Bank zamierza pełnić rolę serwisera, który posiada pełną wiedzę na temat przedmiotowych kredytów i kredytobiorców, terminów spłat, zasad wyliczania odsetek etc. Czynności te odbywać się będą na podstawie odpowiedniej umowy zawartej między Wnioskodawcą i SPV o obsługę sekurytyzowanych Wierzytelności ("Umowa Serwisowa"). Na podstawie Umowy Serwisowej Bank będzie obsługiwał sekurytyzowane Wierzytelności, wykonując następujące czynności: obsługa i administrowanie wierzytelnościami zgodnie z umowami kredytowymi, polityką kredytową i dotyczącą ściągania wierzytelności; ściąganie wierzytelności zgodnie z postanowieniami umowy; świadczenie usług administracji danych w odniesieniu do wierzytelności; prowadzenie rejestrów wierzytelności w imieniu SPV; przekazywanie ściągniętych wierzytelności na rachunek SPV; przekazywanie SPV oraz podmiotowi zarządzającemu środkami finansowymi w ramach Sekurytyzacji ("Cash Manage") okresowych raportów oraz innych informacji dotyczących wykonywanych usług; informowanie o ewentualnych problemach związanych ze ściąganiem wierzytelności lub ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę; zapewnienie jakiejkolwiek innej pomocy wymaganej przez SPV celem wykonania przez SPV obowiązków wynikających z dokumentacji prawnej dotyczącej Sekurytyzacji; w przypadku zastąpienia Wnioskodawcy innym usługodawcą w odniesieniu do obsługi sekurytyzowanych wierzytelności (tzw. Back-up Servicer, który może być ustanowiony w przypadkach określonych w dokumentach regulujących Sekurytyzację) - Wnioskodawca ma obowiązek przekazać całość posiadanych informacji oraz zapewnić pomoc nowemu usługodawcy celem zapewnienia wykonania usług przez nowego usługodawcę; przymusowe ściągnięcie wierzytelności w przypadku opóźnień w ich spłacie po stronie kredytobiorców; po zakończeniu świadczenia usług przez Wnioskodawcę - przerejestrowanie prawa współwłasności kredytowanych samochodów na SPV; okresowe uaktualnianie oprocentowania kredytów, z których wynikają sekurytyzowane wierzytelności, celem odzwierciedlenia zmian w stawce WIBOR 3M i przesyłanie w takim przypadku odpowiedniej notyfikacji do kredytobiorców oraz nowego harmonogramu spłat; wykonywanie innych zadań koniecznych do zarządzania i administrowania wierzytelnościami. Środki uzyskiwane przez Wnioskodawcę w wyniku spłaty kredytów oraz odsetek będą przekazywane na rachunek SPV na zasadach oraz w terminach ustalonych przez strony. W zamian za świadczone usługi Bank uzyskiwać będzie określone wynagrodzenie od SPV.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, iż ze zwolnienia korzystają także usługi stanowiące element usług finansowych, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy z dnia 6 marca 2013 r. znak IPPP2/443-441/11/12/9/S/MM tut. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że usługa sekurytyzacji świadczona przez SPV na rzecz Zainteresowanego polegająca na dostarczeniu Wnioskodawcy środków finansowych przed terminem wymagalności Wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako usługa pośrednictwa finansowego związanego z długami.

Ustawa o VAT nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "odrębną całość" oraz "właściwy" i "niezbędny", które to sformułowania są użyte w treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, dlatego też należy posłużyć się pojęciami słownikowymi. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja (s. 783): "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Natomiast pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie: "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje: "wszystkie części czegoś wzięte razem".

Biorąc pod uwagę powyższe zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że usługi świadczone przez niego w ramach zawartej umowy serwisowej pozostają w ścisłym związku z całą transakcją sekurytyzacyjną. Bez zawarcia umowy na serwisowanie wierzytelności Sekurytyzacja nie mogłaby w praktyce dojść do skutku, ponieważ SPV nie dysponuje odpowiednią infrastrukturą techniczną oraz personelem, który konieczny jest do obsługi wielu tysięcy umów kredytowych, z których pochodzą sekurytyzowane wierzytelności. Z tych względów, kwalifikacja dla celów podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Serwisowej nie może się odbywać w oderwaniu od kwalifikacji podstawowej transakcji, czyli przeniesienia wierzytelności na spółkę celową. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym tut. Organ podatkowy stwierdza, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie obsługi sekurytyzowanych wierzytelności są niezbędne oraz właściwe, a także stanowią odrębną całość w stosunku do usługi sekurytyzacji świadczonej przez SPV na rzecz Zainteresowanego.

W ocenie tut. Organu podatkowego usługi świadczone przez Zainteresowanego nie są zwykłymi czynnościami windykacyjnymi wyłączonymi ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, które zmierzają wprost jedynie do odzyskania długu. Czynności zarządzania i obsługi sekurytyzowanych wierzytelności należy rozpatrywać przez pryzmat celu jakiemu ma służyć sekurytyzacja, a mianowicie uzyskanie przez Zainteresowanego środków finansowych przed wymagalnością wierzytelności powstałych w wyniku udzielonych kredytów na zakup samochodów.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego związane z zarządzaniem i obsługą sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 8 lipca 2011 r.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że niniejsza interpretacja została wydana w zakresie zwolnienia usług związanych z obsługą sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych (pytanie nr 2). Natomiast w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług sekurytyzacyjnych świadczonych przez SPV na rzecz Zainteresowanego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.