IPPP2/443-436/13-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 09.05 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu przeznaczonego na wynajem, a następnie wykorzystywanego zarówno do wynajmu jak i innej działalności (brak obowiązku korekty podatku)- jest prawidłowe.

* prawa do odliczenia podatku od paliwa do napędu przedmiotowego samochodu - jest nieprawidłowe,

W dniu 10.05 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu przeznaczonego na wynajem i paliwa do jego napędu, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz prawa do odliczenia paliwa do napędu samochodu przeznaczonego zarówno do wynajmu jak i do innej działalności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 23 kwietnia 2013 r. rozszerzył przedmiot działalności m.in. o "Wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek"- kod PKD 2007 7711Z.

W tym samym dniu Wnioskodawca zawarł umowę zakupu samochodu osobowego (z podatnikiem VAT), której przedmiotem był samochód osobowy marki X Samochód ten nie posiada homologacji ciężarowej. Parametry techniczne samochodu:

* dopuszczalna ładowność: 500 kg

* dopuszczalna masa całkowita pojazdu: 2110 kg.

Samochód ten został przez Wnioskodawcę już w chwili zakupu przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie Spółce z o.o. w organizacji (Akt założycielski - notarialny spółki z dn. 17 kwietnia 2013 r.) na podstawie umowy najmu na okres przekraczający 6 miesięcy, w której Wnioskodawca jest jednocześnie jednym z udziałowców i jedynym członkiem Zarządu. W umowie najmu znajduje się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę (spółkę) do napędu przedmiotowego pojazdu wystawiane mają być na Wnioskodawcę i zawierać będą numer rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu jest uprawniony do odbioru faktur za paliwo i ma je przekazywać bezpośrednio do Wnioskodawcy. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Po zakończeniu powyższej umowy najmu - po okresie przekraczającym 6 miesięcy - przedmiotowy samochód nadal będzie przeznaczony do oddania w odpłatne używanie, nie wiadomo kiedy i na jaki okres znajdzie się podmiot, który skorzystałby z oferowanych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie. W okresie po zakończeniu obowiązywania umowy najmu (zawartej na powyżej 6 miesięcy), jeżeli przedmiotowy samochód nie zostanie natychmiast oddany w odpłatne użytkowanie ponownie, może być wykorzystywany również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. w celu odbywania podróży służbowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od zakupionego samochodu oraz od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od zakupionego samochodu (tekst jedn.: brak konieczności dokonywania korekty dokonanego przy nabyciu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego) oraz od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy w przypadku, gdy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych.

Zdaniem Wnioskodawcy ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie samochodu dotyczy tylko samochodów określonych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, tj. zastosowanie będą miały wyłączenia przewidziane w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej. W związku ze spełnieniem warunków określonych w dyspozycji art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, w przypadku Wnioskodawcy nie powinno być zastosowane ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, lecz ogólna reguła znajdująca się w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 3 ust,1 ustawy nowelizującej nie powinno mieć zastosowania również po okresie przeznaczenia zakupionego przez Wnioskodawcę samochodu wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli okres ten będzie dłuższy niż 6 m-cy i samochód ten nadał będzie przeznaczony do wynajmu. Inne stosowanie wskazanych powyżej przepisów byłoby sprzeczne z ich literalnym brzmieniem. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w różnych interpretacjach indywidualnych w podobnych przypadkach (np. Interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dn. 23 maja 2012 r. sygn.IPPP1 /443.228/12-2/EK - w tym przypadku podatnik także nabył samochód osobowy i samochód ten został wynajęty na okres powyżej 6 miesięcy, podczas których nie był wykorzystywany do innych celów, a w przypadku zmiany przeznaczenia przedmiotowego samochodu podatnik nie był obowiązany dokonać korekty dokonanego przy jego nabyciu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy założeniu, że samochód ten służyć będzie nadal czynnościom opodatkowanym - czyli nawet w przypadku, kiedy nie będzie nadal przeznaczony do wynajmu). Powyższe stanowisko potwierdzają również przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 7 lutego 2012 r. - IBPP2/443-1199/11/ABu, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - IP-PP2-443-578/07-2/Aso lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1-443-840/09-2/JR

W kwestii odliczania podatku naliczonego z tytułu paliwa nabytego do celów eksploatacji samochodu osobowego należy zwrócić uwagę na art. 4 ustawy nowelizującej. Przepis ten tworzy dyspozycję zgodnie z którą obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Ustawodawca wykluczył więc co do zasady możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej w stosunku do przypadków opisanych w tym przepisie nie stosuje się art. 3 ust. 1. W efekcie tej regulacji należy przyjąć, że podatnik prowadzący działalność w sposób opisany w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej może obniżyć kwotę podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Dla wykazania trafności tej argumentacji warto tu powołać postanowienie wydane w dniu 4 listopada 2005 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (syg. D3/443/60/05) lub interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/443-573/10/10-8/S/IB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe zakresie: prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu przeznaczonego na wynajem, a następnie wykorzystywanego zarówno do wynajmu jak i innej działalności oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku od paliwa do napędu przedmiotowego samochodu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów osobowych i pojazdów samochodowych, jak i nabyciem paliwa do ich napędu, regulowały odpowiednio zapisy art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) (dalej: ustawa nowelizująca).

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczyprzypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

W myśl zaś przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Podkreślić należy, że okres obowiązywania cyt. wyżej przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wydłużony został do dnia 31 grudnia 2013 r.

W myśl bowiem art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z dnia 24 grudnia 2012 r., poz. 1456), w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 585) wprowadza się następujące zmiany: użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy "31 grudnia 2012 r." zastępuje się wyrazami "31 grudnia 2013 r.".

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. odliczanie podatku VAT w ww. zakresie odbywa się na zasadach analogicznych jak w 2012 r. i regulowane jest przepisami art. 3-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.).

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika lub oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli jest to przedmiotem działalności podatnika, a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Wskazać należy, iż samo prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, dzierżawy, leasingu itp. samochodów nie determinuje automatycznie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów na potrzeby działalności.

Użyte bowiem w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze", nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą bądź wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż lub najem jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami lub wynajmu tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży albo do najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej wynika, że od nabycia samochodu osobowego przysługuje 100% odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jego nabycie, pod warunkiem przeznaczenia przez podatnika tego samochodu wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy lub przeznaczenie go do odsprzedaży.

Ze złożonego wniosku wynika, że dniu 23 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca rozszerzył przedmiot działalności m.in. o "Wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek"- kod PKD 2007 7711Z. W tym samym dniu Wnioskodawca zawarł umowę zakupu samochodu osobowego. Samochód ten został przez Wnioskodawcę już w chwili zakupu przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie Spółce z o.o. w organizacji na podstawie umowy najmu na okres przekraczający 6 miesięcy. W umowie najmu znajduje się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę (spółkę) do napędu przedmiotowego pojazdu wystawiane mają być na Wnioskodawcę i zawierać będą numer rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu jest uprawniony do odbioru faktur za paliwo i ma je przekazywać bezpośrednio do Wnioskodawcy. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Po zakończeniu powyższej umowy najmu - po okresie przekraczającym 6 miesięcy - przedmiotowy samochód nadal będzie przeznaczony do oddania w odpłatne używanie, nie wiadomo kiedy i na jaki okres znajdzie się podmiot, który skorzystałby z oferowanych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie. W okresie po zakończeniu obowiązywania umowy najmu (zawartej na powyżej 6 miesięcy), jeżeli przedmiotowy samochód nie zostanie natychmiast oddany w odpłatne użytkowanie ponownie, może być wykorzystywany również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. w celu odbywania podróży służbowych.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej). Ponadto, w przedmiotowej regulacji ustawodawca wskazuje, obok przeznaczenia samochodów na cele określone w tym przepisie, również na konieczność ich wykorzystywania, tj. fizycznego używania przez podmiot trzeci. Jednakże samochody przez ww. okres muszą być przeznaczone wyłącznie na ten cel.

Powyższe oznacza, że po okresie 6 miesięcy podatnik może przeznaczyć pojazd oprócz najmu również na pozostałe cele prowadzonej działalności zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego nabyciem.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - przedmiotowy samochód będzie przeznaczony do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, a po zakończeniu ww. umowy jeżeli nie zostanie natychmiast oddany w odpłatne użytkowanie ponownie, może być wykorzystywany również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. w celu odbywania podróży służbowych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu, pod warunkiem jednak, że nie zaistnieją ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie zajdzie konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu przeznaczonego na wynajem, a następnie wykorzystywanego zarówno do wynajmu jak i innej działalności (brak obowiązku korekty podatku) uznać należy za prawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia paliwa kupowanego do przedmiotowego samochodu wskazać należy, iż przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tekst jedn.: pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Jeżeli samochód korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, wówczas od zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu przysługuje prawo do odliczenia.

Jednakże dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu dokonać należy oceny charakteru transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą samochodu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zauważyć należy, iż w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z okoliczność sprawy wynika, iż w trakcie trwania umowy najmu faktury za paliwo będą zawierały numer rejestracyjny samochodu i będą wystawiane na Wnioskodawcę. Najemca będzie uprawniony do odbioru faktur za paliwo. Następnie będzie je przekazywać bezpośrednio do Wnioskodawcy. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowić będzie podstawę opodatkowania.

W kontekście powyższego, warto wskazać na wyrok ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). W sprawie tej Podatnik, będący firmą leasingową oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Podatnika, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, "iż "dostawa towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy paliwa na rzecz kontrahenta w trakcie faktycznego wynajmu przedmiotowego samochodu, gdyż paliwo to jest przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotem wynajmującym samochód. Tym samym, Wnioskodawca ani przez moment nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel z tego też względu nie może przekazać tego prawa (odsprzedać paliwa) na rzecz najemcy. W konsekwencji, skoro nie dochodzi do dostawy paliwa przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego ten element transakcji jako taki nie powinien być opodatkowany, tym samym wykazany na fakturze.

Zauważyć należy, iż jak wyjaśnił TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w sytuacji jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Warto też przywołać orzeczenie TSUE w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, iż "mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".

Analizując okoliczności sprawy okolicznościach należy uznać, że zawarte porozumienie stanowiące o wliczeniu kosztu zużytego paliwa w cenę świadczonej usługi nie stanowi umowy o dostawę paliwa. Wnioskodawca nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży najemcy. Najemca nabywa paliwo korzystając ze swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Zatem biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, iż świadczona usługa najmu obejmująca również koszt zużytego paliwa do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wynajmu ma charakter świadczenia kompleksowego. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie świadczyć usługę wynajmu samochodu natomiast dostawa paliwa na rzecz najemcy nie będzie dokonywana przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel (nie jest nabywcą towaru). Tym samym, świadczenia te nie spełniają przesłanek do uznania ich za jedną całość, do podstawy opodatkowania której wliczany jest koszt zużytego przez najemcę paliwa.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 106 ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem obowiązek udokumentowania fakturą sprzedaży dokonanej przez podatnika tego podatku wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu rzetelnego odzwierciedlenia w wystawianym dokumencie zaistniałego zdarzenia gospodarczego niniejszy przepis nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia przede wszystkim daty dokonania sprzedaży, ceny, stawki podatku, podstawy opodatkowania, a także co istotne w niniejszej sprawie - danych podatnika - wystawcy faktury oraz nabywcy towaru lub usługi. Faktury VAT są bowiem dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Pełnią szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W rezultacie łącznej analizy regulacji zawartych w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis stanowi, że termin "sprzedaży" należy rozumieć jako m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz w art. 7 ust. 1 tej ustawy określającej dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) stwierdzić należy, że podatnik dokumentując czynność dostawy towarów poprzez wystawienie faktury VAT zobowiązany jest do umieszczenia danych faktycznego nabywcy towarów tzn. takiego, na którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

W konsekwencji powyższego, pomimo, iż przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, a przedmiotowy samochód korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za paliwo służące do napędu przedmiotowego samochodu przeznaczonego na wynajem na okres powyżej 6 miesięcy.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia paliwa w sytuacji, gdy po okresie przekraczającym 6 miesięcy - przedmiotowy samochód nadal będzie przeznaczony do oddania w odpłatne używanie, ale może być wykorzystywany również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. w celu odbywania podróży służbowych stwierdzić należy, że Wnioskodawcy również nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za paliwo do napędu przedmiotowego samochodu. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z dyspozycją art. 4 ustawy nowelizującej, prawo do odliczania podatku naliczonego dotyczy tylko tych paliw, które przeznaczone są do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy oraz innych pojazdów samochodowych enumeratywnie wymienionych w art. 3 ust. 2 ww. ustawy. Natomiast jak wskazał sam Zainteresowany w okresach pomiędzy kolejnymi umowami zamierza on wykorzystywać samochód na cele inne niż najem, np. w celu odbywania podróży służbowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie wyjaśnić, że w myśl art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak z powyższego wynika interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem innych organów podatkowych. Stwierdzić zatem należy, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego jako przykład odmiennych rozstrzygnięć, nie mogą stanowić rozstrzygnięć w innych sprawach. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie i błędem metodologicznym byłoby korzystanie z gotowych rozstrzygnięć nawet w analogicznych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.