IPPP2/443-434/10-6/RR - Określenie warunków dokonywania korekty podatku należnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 17 sierpnia 2010 r.) oraz pismem z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, uprawniających do dokonania korekty podatku należnego - jest prawidłowe;

* określenia jaki należy przyjąć dzień dokonania korekty podatku należnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, uprawniających do dokonania korekty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 23 marca 2009 r. Wnioskodawca wystawił fakturę z tytułu świadczenia usług z terminem płatności przypadającym na dzień 31 marca 2009 r. Odbiorca usług będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dłużnik) nie uregulował należności. W dniu 1 października 2009 r. Wnioskodawca zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług z ww. faktury w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia (dłużnik potwierdził odbiór zawiadomienia osobiście).

Dłużnik nie uregulował należności stąd w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2009 r. (złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 25 stycznia 2010 r.) Wnioskodawca pomniejszył podatek należny o kwotę podatku należnego wykazanego w ww. nieuregulowanej fakturze zawiadamiając o tym fakcie dłużnika w dniu 7 stycznia 2010 r. (dłużnik zawiadomienie odebrał osobiście).

W lutym 2010 r. Wnioskodawca dowiedział się, że w dniu 11 lutego 2010 r. dłużnik złożył do Urzędu Gminy wniosek o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2010 r., a Urząd Gminy tego wykreślenia dokonał, co w konsekwencji spowodowało wykreślenie przez Urząd Skarbowy dłużnika jako podatnika VAT czynnego.

Z uzupełnienia do złożonego wniosku wynika, iż: w marcu 2010 r. Urząd Skarbowy otrzymał z Urzędu Gminy uprawomocnioną decyzję z dnia 11 lutego 2010 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej i wykreślił dłużnika zgodnie z datą określoną w złożonym przez dłużnika wniosku do Urzędu Gminy tj. z dniem 31 grudnia 2009 r., co oznacza, że dłużnik nie jest podatnikiem VAT czynnym od 1 stycznia 2010 r.

W piśmie z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.) Wnioskodawca wskazuje, iż wraz z deklaracją podatkową, w której dokonał korekty podatku należnego zawiadomił on o korekcie właściwy urząd skarbowy wraz podaniem kwoty korekty podatku należnego oraz przesłał do urzędu skarbowego kopię zawiadomienia dłużnika o dokonaniu korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ww. sytuacji warunek określany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy tj. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, został spełniony i czy przysługiwało Wnioskodawcy prawo do korekty podatku należnego w IV kwartale 2009.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji korekta podatku należnego z tytułu wierzytelności uznanej za nieściągalną została dokonana za IV kwartał 2009 r. przy spełnieniu warunków określonych w art. 89 ust. 2 ustawy tj.:

Zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy zawiadomienie dłużnika o dokonanej korekcie nastąpiło 7 stycznia 2010 r. Wnioskodawca uważa, że dniem dokonania korekty jest w tym wypadku okres, w którym ujęto korektę podatku należnego (IV kwartał 2009).

Nie można utożsamiać dnia złożenia deklaracji, w której ujęto tę korektę z dniem dokonania korekty, gdyż przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 mówi o dniu dokonania korekty, a nie dniu złożenia deklaracji, w której ujęto korektę.

Należy zauważyć, że w opisanej sytuacji na dzień złożenia deklaracji VAT-7K tj. 25.01.2010 dłużnik był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej jak i zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przedsiębiorca jest obowiązany zgłosić organowi ewidencyjnemu fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego faktu. W tym wypadku Urząd Gminy dokonał wykreślenia od dnia 01.01.2010 mimo, że dłużnik wniosek o zaprzestanie działalności złożył dopiero w dniu 10 lutego 2010 r.

Zarówno na dzień dokonania korekty jak też i na dzień złożenia deklaracji dłużnik figurował w rejestrze podatników VAT czynnych. W przypadku wystąpienia Wnioskodawcy do Urzędu Skarbowego w dniu 25 stycznia 2010 r. otrzymałby on zaświadczenie, że dłużnik na ten dzień jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Skoro ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej dopuszcza zgłoszenie zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej z datą wcześniejszą pomimo obowiązku wynikającego z art. 7d (przedsiębiorca jest obowiązany powiadomić organ ewidencyjny w ciągu 14 dni o zmianach stanu faktycznego i prawnego) wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych powinno nastąpić dopiero z datą uprawomocnienia się decyzji o wykreśleniu.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług mówi o dniu dokonania korekty - w jego przypadku tj. podatnika rozliczającego się z podatku VAT kwartalnie - wykazanie korekty w deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2009 r. oznacza, że dniem korekty mógł być każdy dzień IV kwartału 2009 r., wobec powyższego nawet wykreślenie dłużnika z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 31 grudnia 2009 r. (jest to ostatni dzień, w którym dłużnik był podatnikiem VAT czynnym) w marcu 2010 r. nie skutkuje odebraniem Wnioskodawcy prawa do wykazania korekty. Nie zmienia tego również fakt, że termin na złożenie deklaracji za IV kwartał 2009 r., w której ujęto korektę, przypada na dzień 25 stycznia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, uprawniających do dokonania korekty podatku należnego;

* oraz

* nieprawidłowe w zakresie określenia jaki należy przyjąć dzień dokonania korekty podatku należnego.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Możliwość skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela, określone w art. 89a ust. 2 ustawy, tj.:

Aby podatnik mógł skorygować rozliczenie podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Podkreślenia wymaga fakt, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1, natomiast w chwili dokonania korekty dłużnik oraz wierzyciel muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3.

Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. W sytuacji, gdy dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności, korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy).

Należy podkreślić, że skorzystanie z "ulgi za złe długi" jest pewnym przywilejem podatkowym, kosztem nierzetelnych dłużników. Rozwiązania określone w przepisach art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiając wierzycielowi odpowiednie pomniejszenie należności podatkowych przenoszą zobowiązanie podatkowe na dłużnika, a tym samym rozwiązanie to uwzględnia naczelną zasadę systemu podatku od towarów i usług, czyli zasadę neutralności.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 23 marca 2009 r. wystawił fakturę z tytułu świadczenia usług z terminem płatności przypadającym na dzień 31 marca 2009 r. Odbiorca usług będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dłużnik) nie uregulował należności. W dniu 1 października 2009 r. Wnioskodawca zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług z ww. faktury w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia (dłużnik potwierdził odbiór zawiadomienia osobiście).

Dłużnik nie uregulował należności stąd w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2009 r. (złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 25 stycznia 2010 r.) Wnioskodawca pomniejszył podatek należny o kwotę podatku należnego wykazanego w ww. nieuregulowanej fakturze zawiadamiając o tym fakcie dłużnika w dniu 7 stycznia 2010 r. (dłużnik zawiadomienie odebrał osobiście). Wnioskodawca wraz z deklaracją podatkową, w której dokonał korekty podatku należnego zawiadomił o korekcie właściwy Urząd Skarbowy wraz podaniem kwoty korekty podatku należnego oraz przesłał do urzędu skarbowego kopię zawiadomienia dłużnika o dokonaniu korekty.

W lutym 2010 r. Wnioskodawca dowiedział się, że w dniu 11 lutego 2010 r. dłużnik złożył do Urzędu Gminy wniosek o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2010 r., a Urząd Gminy tego wykreślenia dokonał, co w konsekwencji spowodowało wykreślenie przez Urząd Skarbowy dłużnika jako podatnika VAT czynnego. W marcu 2010 r. Urząd Skarbowy otrzymał z Urzędu Gminy uprawomocnioną decyzję z dnia 11 lutego 2010 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej i wykreślił dłużnika zgodnie z datą określoną w złożonym przez dłużnika wniosku do Urzędu Gminy tj. z dniem 31 grudnia 2009 r., co oznacza, że dłużnik nie jest podatnikiem VAT czynnym od 1 stycznia 2010 r.

Jak wskazano wyżej prawo do skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" powstaje w sytuacji, gdy spełniony jest łącznie szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Z opisu zaistniałego stanu faktywnego oraz stanowiska Wnioskodawcy wynika, iż wyżej wymienione warunki umożliwiające skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" zostały spełnione łącznie.

Wnioskodawca wybrał metodę kwartalnego rozliczania podatku VAT. Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca może dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6. W przypadku Wnioskodawcy korekta podatku należnego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy IV kwartału 2009 r., w terminie do 25 stycznia 2010 r.

Rozliczeniem, o którym mowa powyżej jest niewątpliwie deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za dany okres rozliczeniowy, a zatem w przedmiotowej sprawie składana w terminie do dnia 25 stycznia 2010 r. To właśnie w deklaracji podatkowej podatnik, realizuje zasadę samoobliczenia podatkowego, decyduje czy będzie korzystał w tym rozliczeniu np. z możliwości, które daje przepis art. 89a ustawy o VAT, a przez jej złożenie, zawiadamia właściwy organ podatkowy o dokonanej korekcie. Stad też, w ocenie tut. organu, to dzień złożenia rozliczenia podatkowego w postaci deklaracji VAT-7K, należy przyjąć jako dzień dokonania korekty, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Ponieważ, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca deklarację podatkową złożył w dniu 25 stycznia 2010 r., zatem ten właśnie dzień należy przyjąć za dzień korekty, o którym mowa powyżej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku w zakresie kwestii określenia jaki należy przyjąć dzień dokonania korekty podatku należnego, należało uznać za nieprawidłowe.

Główną jednak wątpliwość budzi dla Wnioskodawcy możliwość dokonania korekty podatku należnego w kontekście zapisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy - wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Warunek ten związany jest z tym, iż wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego, tj. skorzystać z tzw. "ulgi za złe długi", tylko w sytuacji, gdy zarówno on jaki i dłużnik są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Łączy się to z faktem, że tylko tacy podatnicy są obowiązani do składania deklaracji dla tego podatku. Podkreślić jednak należy, że jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego Strony za okres dokonywania korekty tj. IV kwartał 2009 r. były czynnymi podatnikami VAT, zobowiązanymi do rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie prowadzonych za ten okres ewidencji, których odzwierciedleniem jest składana okresowa, stosowna deklaracja VAT. Spełnienie zatem tego warunku nie powinno być w żaden sposób kwestionowane. Przedmiotowa korekta dotyczy okresu, kiedy zarówno wierzyciel jak i dłużnik posiadali status podatników VAT czynnych, zatem obydwie Strony były obowiązane za ten okres złożyć deklarację w zakresie podatku od towarów i usług, w której wykażą korygowane kwoty.

Należy również wskazać na zapis art. 96 ust. 6 ustawy - jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż powołane wyżej regulacje prawne nie dają podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy dochodzi do wyrejestrowania się przez dłużnika z rejestru podatników VAT po okresie, którego dotyczy korekta, nie jest możliwe skorzystanie z uregulowań zawartych w art. 89a ustawy.

Okoliczność, iż dłużnik w dniu 11.02.2010 dłużnik złożył do Urzędu Gminy wniosek o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej od dnia 01.01.2010, a Urząd Gminy tego wykreślenia dokonał, co w konsekwencji spowodowało wykreślenie przez Urząd Skarbowy dłużnika jako podatnika VAT czynnego nie pozbawiło Wnioskodawcy prawa do skorzystania z korekty podatku należnego przewidzianego przepisem art. 89a ustawy o VAT za IV kwartał 2009 r. Tym bardziej, że zarówno na dzień dokonania korekty tj. na dzień złożenia deklaracji, dłużnik figurował w rejestrze podatników VAT czynnych, a w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy do Urzędu Skarbowego w dniu 25 stycznia 2010 r. otrzymałby on zaświadczenie, że dłużnik na ten dzień jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Z powyższego wywieść należy, iż w opisanej sytuacji spełniony jest warunek określany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy tj. iż wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego dotyczącego przedmiotowych wierzytelności w IV kwartale 2009 r. na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.