IPPP2/443-430/13-4/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lipca 2013 r. doręczone Stronie w dniu 14 sierpnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania na podstawie art. 89a korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności:

* odnośnie pytania nr 1 - jest nieprawidłowe,

* odnośnie pytania nr 2 - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania na podstawie art. 89a korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-430/13-2/JW z dnia 26 lipca 2013 r. (data doręczenia 14 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny:

Podatnik wystawił na rzecz kontrahenta (dłużnika) fakturę VAT tytułem świadczonych usług z terminem płatności należności głównej (kwoty netto) - 90 dni i terminem płatności podatku VAT - 30 dni. Podatek VAT miał być wpłacony na inny rachunek niż należność główna. Kontrahent nie dokonał w terminie zapłaty ani kwoty podatku VAT, ani należności głównej.

Podatnik wezwał kilkukrotnie kontrahenta do zapłaty i wystąpił z pozwem do właściwego sądu o zapłatę należności.

Niezależnie do tego, podatnik uzyskał od osób trzecich nieformalną informację o złożeniu przez kontrahenta wniosku o ogłoszenie upadłości układowej. Weryfikacja tej informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie wpisywane są informacje o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorców nie potwierdziła faktu ogłoszenia upadłości kontrahenta.

Podatnik, wobec nie uzyskania zapłaty, zamierza skorzystać po upływie terminu określonego w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług udokumentowanych ww. fakturą.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dniu 28 grudnia 2012 r. wystawił na rzecz kontrahenta (dłużnika), zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędący wówczas w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, fakturę VAT tytułem świadczonych usług z terminem płatności należności głównej (kwoty netto) - 90 dni (28 marca 2013 r.) i terminem płatności podatku VAT - 30 dni (27 stycznia 2013 r.). Podatek VAT miał być wpłacony na inny rachunek niż należność główna. Kontrahent nie dokonał w terminie zapłaty ani kwoty podatku VAT, ani należności głównej.

Wnioskodawca wezwał kilkukrotnie dłużnika do zapłaty. Jednocześnie Wnioskodawca uzyskał od osób trzecich nieformalną informację o złożeniu przez kontrahenta wniosku o ogłoszenie upadłości układowej. Weryfikacja tej informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie wpisywane są informacje o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorców nie potwierdziła faktu ogłoszenia upadłości kontrahenta.

Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Podatnik, wobec nieuzyskania zapłaty, zamierza skorzystać po upływie terminu określonego w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług udokumentowanych ww. fakturą. Na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty wierzyciel i dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca wraz z deklaracją podatkową, w której dokona korekty zawiadomi o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Między wierzycielem i dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Kiedy i w jakim zakresie podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług (wynikającego z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług) udokumentowanych ww. fakturą.

2. Czy podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług udokumentowanych ww. fakturą (wynikającego z art. 89a ustawy o podatku od towarów usług) w przypadku złożenia przez kontrahenta (dłużnika) wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz przed jego uwzględnieniem przez Sąd (przed ogłoszeniem upadłości).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podatku należnego z tytułu świadczenia usług (wynikającego z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług) udokumentowanych ww. fakturą po upływie 150 dni od dnia upływu 30 dniowego terminu zapłaty podatku VAT w zakresie całej wynikające z przedmiotowej faktury kwoty podatku VAT.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani do "obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy". Z tego też względu, mimo że termin zapłaty należności głównej (kwoty netto) ustalono na 90 dni, termin zapłaty w zakresie podatku VAT wynosił 30 dni. Celem normy zawartej w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług jest umożliwienie podatnikowi dokonania korekty należnego podatku VAT w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a zatem i tegoż podatku. Koresponduje z tym obowiązek dłużnika dokonania "korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze" (art. 89b ustawy). Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że z punktu widzenia ustawy kluczowe znaczenie ma termin płatności podatku VAT, złożone przez podatnika i dłużnika deklaracje w zakresie tego podatku oraz odliczenie dokonane przez dłużnika.

W analizowanym przypadku cała kwota podatku VAT winna być płatna w terminie 30 dni od wystawienia faktury, a 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (wystawiona została faktura) podatnik był zobowiązany do zapłaty tego podatku, a dłużnik dokonał jego odliczenia. W konsekwencji, w zakresie podatku VAT stan nieściągalności, o którym mówi art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpił po upływie 150 dni od dnia, w którym upłynął termin płatności kwoty podatku. Prawo podatnika do korekty podatku należnego, tak samo jak obowiązek dłużnika do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, powstałe w tym terminie, obejmuje całą kwotę wskazanego na fakturze podatku VAT (a nie jedynie 23% z tej kwoty).

Ad. 2.

Podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług udokumentowanych ww. fakturą (wynikającego z art. 89a ustawy o podatku od towarów usług) dopóki Sąd nie wyda prawomocnego postanowienia o ogłoszenie upadłości dłużnika, tj. również w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, a wydaniem przez sąd postanowienia w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze reguluje dwa rodzaje postępowań: postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości oraz tzw. właściwe postępowanie upadłościowe prowadzone po ogłoszeniu upadłości. Oba te postępowania mają odmienny charakter i cel i dotyczą ich odrębne regulacje ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, w tym również odrębne przepisy o charakterze proceduralnym. Postępowania te prowadzone są przez różne składy sędziowskie oraz pod różnymi sygnaturami. Różny jest również krąg uczestników obydwu tych postępowań. Zgodnie z przepisem art. 26 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, uczestnikiem postępowania o ogłoszenie upadłości jest (jedynie) każdy, kto złożył wniosek o ogłoszenie upadłości oraz dłużnik. Ustawa ogranicza zatem krąg uczestników postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości jedynie do podmiotu, którego dotyczy wniosek (dłużnika) oraz wnioskodawcy, wyłączając z tego kręgu wierzycieli dłużnika, którzy z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie wystąpili. Wierzyciele ci (nie składający wniosku o ogłoszenie upadłości), a także inne podmioty, nie uczestniczą w postępowaniu o ogłoszenie upadłości oraz nie mają dostępu do jego akt. Dopiero z chwilą ogłoszenia upadłości dłużnika, wierzyciele uzyskują prawo udziału we właściwym postępowaniu upadłościowym po ogłoszeniu upadłości, a zgłaszając swe wierzytelności - stają się formalnie uczestnikami tego postępowania. Dopiero wówczas uzyskują oni też wiedzę na temat stanu finansowego dłużnika i zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości - postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest bowiem podawane do publicznej wiadomości poprzez m.in. obwieszczenie w Monitorze Sądowymi Gospodarczym. Ponadto fakt jego wydania ujawniany jest w Krajowym Rejestrze Sądowym. Co więcej, upadły przedsiębiorca musi się posługiwać w obrocie przy swojej nazwie dodatkowym oznaczeniem "w upadłości" wskazującym także na rodzaj upadłości (likwidacyjna lub układowa).W przypadku postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości jest inaczej - fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest ujawniany w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani w żaden inny sposób ogłaszany. Stosownych informacji z reguły nie udzielają również sądy upadłościowe. Do momentu ogłoszenia prawomocnego postanowienia o ogłoszeniu upadłości wierzyciele pozbawieni są zatem wiedzy o tym, z jakich względów złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości, jaki jest stan finansowy dłużnika oraz czy zachodzą przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jak zauważa się w doktrynie, warunek aby nabywca (podatnik VAT) nie był w momencie dokonywania na jego rzecz dostawy towarów lub świadczenia usług w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji nie powinien być rozumiany jako bezwzględny obowiązek każdorazowej weryfikacji nabywcy pod tym kątem, lecz jako ograniczenie przypadków korzystania z korekty w sytuacji, gdy dostawca (usługodawca) w momencie dokonywania transakcji ma możliwość sprawdzenia, że kontrahent jest podmiotem w likwidacji (upadłości). W takich przypadkach podmiot ten ma bowiem obowiązek informowania o tym fakcie kontrahentów przez odpowiednie oznaczenie nazwy firmy (np. spółka "w likwidacji"). (tak ustawa o VAT, Komentarz, Modzelewski Zbigniew, Mularczyk Grzegorz, komentarz do art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług). Jak już wyjaśniono powyżej, na etapie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniem upadłości, dostawca (usługodawca) nie ma możliwości zweryfikowania czy takie postępowanie się toczy, co w sytuacji założenia, że użyte w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług określenie "postępowanie upadłościowe" odnosi się również do postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości - wobec braku możliwości zweryfikowania przez podatnika statusu kontrahenta (dłużnika), stawiałaby podatnika w sytuacji niepewności co do możliwości skorzystania z prawa dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Ponadto samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma też tak daleko idącego wpływu na funkcjonowanie dłużnika w obrocie gospodarczym jak ogłoszenie upadłości. Dłużnik, z zastrzeżeniem wyjątkowych przypadków wydania postanowienia o zabezpieczeniu na etapie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, nadal może samodzielnie prowadzić swoją działalność, wystawiać faktury, odliczać naliczony podatek VAT.

Wskazać również należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożyć może każdy podmiot, przy czym niejednokrotnie wniosek taki jest formą nacisku wierzyciela na dłużnika w celu wykonania zobowiązania. W przypadku, gdy wniosek nie jest zasadny, jest on oddalany przez Sąd, a właściwe postępowanie upadłościowe nie zostaje wszczęte. Co więcej, nawet w przypadku faktycznego zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości upadłość nie musi zostać ogłoszona. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, w świetle art. 13 ww. ustawy zaś sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Powyższe oznacza, że dopóki Sąd nie rozstrzygnie, czy faktycznie spełnione są przesłanki do ogłoszenia upadłości dłużnika i nie wyda postanowienia o ogłoszeniu upadłości, nie ma podstaw do uznania, że stan taki zaistniał i że istnieje przeszkoda dla odmiennego traktowania tego dłużnika oraz jego wierzyciela w obrocie, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Warto także zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca w Tytule II Księgi Pierwszej ustawy - Prawo upadłościowe naprawcze, zatytułowanym "Postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości" konsekwentnie posługuje się określeniem "postępowanie o ogłoszenie upadłości" lub "sprawa o ogłoszenie upadłości". Tytułem przykładu można tu wskazać chociażby takie przepisy jak i:

* art. 18: "Sprawy o ogłoszenie upadłości rozpoznaje sąd upadłościowy w składzie trzech sędziów zawodowych. Sądem upadłościowym jest sąd rejonowy - sąd gospodarczy".

* art. 19 ust. 1: "Do rozpoznania spraw o ogłoszenie upadłości właściwy jest sąd upadłościowy, właściwy dla zakładu głównego przedsiębiorstwa dłużnika".

* art. 26 ust. 1: "Uczestnikiem postępowania o ogłoszenie upadłości jest każdy, kto złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, oraz dłużnik."

Z kolei określenie "postępowanie upadłościowe" zdaniem podatnika zastrzeżone jest do tzw. "właściwego postępowania upadłościowego", tj. postępowania toczącego się po ogłoszeniu upadłości dłużnika, co wynika chociażby z:

* art. 14 ust. 1: "Jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu".

* art. 16:"Sąd może zmienić sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania obejmującego likwidację majątku upadłego na postępowanie z możliwością zawarcia układu, jeżeli podstawy przeprowadzenia takiego postępowania ujawniły się dopiero po ogłoszeniu upadłości. Zmiana sposobu prowadzenia postępowania podlega obwieszczeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym".

* art. 45 ust. 1: "Wstępne zgromadzenie wierzycieli może podjąć uchwały co do prowadzenia dalszego postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu albo likwidacji majątku (sposób prowadzenia postępowania) oraz wyboru rady wierzycieli; może także wyrazić opinię co do wyboru osoby syndyka, nadzorcy sądowego albo zarządcy"

a także szeregu innych przepisów.

Używając określenia "postępowanie upadłościowe" w takim kontekście, jak chociażby w art. 16 i art. 45 ust. 1 ustawy, tj. przy jednoczesnym dokonaniu wyraźnego rozróżnienia na "postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku" oraz "postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu", ustawodawca jednoznacznie dał wyraz temu, że określenie "postępowanie upadłościowe" odnosi się do postępowania po ogłoszeniu upadłości dłużnika i postępowanie to może mieć charakter bądź to postępowania obejmującego likwidację majątku, bądź też postępowania z możliwością zawarcia układu, nie odnosi się zaś do postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, na oznaczenie którego ustawodawca używa terminu postępowanie/sprawa o ogłoszenie upadłości".

Dodatkowo należy również wskazać na treść art. 52 zd. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, w myśl którego: "Data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości.", przy czym "stan upadłości" trwa aż do ukończenia postępowania upadłościowego co następuje przez:

(tak m.in. Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Guza Leszek, Ociessa Saturnin, Witosz Aleksander Jerzy, Buk Halina, Dragon Piotr, Klyta Wojciech, Zieliński Lesław, Witosz Antoni, Pokora Andrzej, Chrapoński Dariusz, Adamus Rafał, komentarz do art. 52).

Skoro stan upadłości trwa od daty upadłości, tj. od wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości i z tym dniem dłużnik uzyskuje status upadłego (art. 185 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze: "Upadłym jest ten, wobec kogo wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości") zdaniem podatnika należy uznać, że również właściwe "postępowanie upadłościowe" toczy się właśnie od tej daty.

Z tych też względów uznać należy, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, posługując się określeniem "postępowanie upadłościowe" i określając warunki korekty podatku należnego, mówi o właściwym postępowaniu upadłościowym, tj. postępowaniu, które toczy się po ogłoszeniu upadłości dłużnika. Zdaniem podatnika określenie "postępowanie upadłościowe" powinno być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiane tożsamo jak na gruncie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Podkreślić dodatkowo należy, ze za przedstawioną interpretacją przemawiają też następujące racje. Wnioskodawca, który złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, w dowolnym momencie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości (do dnia wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości) może ten wniosek cofnąć, a sąd ma obowiązek umorzyć postępowanie. Przyjęcie, że samo złożenie takiego wniosku wpływa na zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powodowałoby daleko idącą niestabilność stosowania prawa oraz niedookreśloność praw i obowiązków podatników (obowiązek określoności prawa i ciężarów publicznych wynika z art. 2 i 217 Konstytucji). Dodatkowo wskazać należy, że taka interpretacja umożliwiałaby dłużnikowi prostą "ucieczkę" przed konsekwencjami zastosowania art. 89b ustawy (obowiązkiem korekty podatku naliczonego) poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (mimo braku przesłanek do ogłoszenia upadłości), a następnie jego cofnięcie (po kilku miesiącach) tuż przed wydaniem postanowienia przez orzekający w przedmiocie ogłoszenia upadłości sąd.

Również zamieszczenie przez ustawodawcę w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy, obok odniesienia do postępowania upadłościowego, słów "lub w trakcie likwidacji" wskazuje, że chodzi o taki status dłużnika, który świadczy o jego zakończeniu działalności. Ogłoszenie upadłości, tak jak i likwidacja prowadzi zwykle do zakończenia bytu prawnego objętego nimi podmiotu. Oba te formalne stany mają też istotne znaczenie dla wierzycieli - właśnie z tego względu ustawodawca zadecydował, że tak w przypadku rozpoczęcia likwidacji, jak i w przypadku ogłoszenia upadłości, informacje te są ogłaszane i m.in. konieczne jest umieszczenie ich w nazwie likwidowanych/upadłych podmiotów. Dlatego też ustawodawca w sposób tożsamy traktuje w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług podmiot będący w trakcie likwidacji (po podjęciu uchwały o likwidacji) oraz podmiot w stosunku do którego wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Ad. 1.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wstępnie zauważa, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) uległy zmianie, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), przy czym art. 89a ust. 2 pkt 4 i 6 oraz art. 89b ust. 5 zostały uchylone.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy zauważyć, iż z przedstawionej sprawy wynika, że przedmiotowy wniosek dotyczy wierzytelności, których nieściągalność została bądź będzie uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Mając na względzie powyższe, oraz powołany powyżej przepis art. 23 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przedmiotowej interpretacji dokonano w oparciu o przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

* dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

* na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

* od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ww. ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik dokonujący sprzedaży otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę, stąd takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem "złych długów".

Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę "ulga na złe długi".

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, iż dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności, pod warunkiem jednak, że do dnia złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Wierzyciel może zrealizować przysługujące mu prawo do korekty w terminie późniejszym, jednak należy mieć na uwadze, że korekta ta może być dokonana wyłącznie w ciągu 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 28 grudnia 2012 r. wystawił na rzecz kontrahenta (dłużnika), zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędący wówczas w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, fakturę VAT tytułem świadczonych usług z terminem płatności należności głównej (kwoty netto) - 90 dni (28 marca 2013 r.) i terminem płatności podatku VAT - 30 dni (27 stycznia 2013 r.). Podatek VAT miał być wpłacony na inny rachunek niż należność główna. Kontrahent nie dokonał w terminie zapłaty ani kwoty podatku VAT, ani należności głównej. Wnioskodawca wezwał kilkukrotnie dłużnika do zapłaty. Jednocześnie Wnioskodawca uzyskał od osób trzecich nieformalną informację o złożeniu przez kontrahenta wniosku o ogłoszenie upadłości układowej. Weryfikacja tej informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie wpisywane są informacje o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorców nie potwierdziła faktu ogłoszenia upadłości kontrahenta. Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Podatnik, wobec nieuzyskania zapłaty, zamierza skorzystać po upływie terminu określonego w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług udokumentowanych przedmiotową fakturą. Na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty wierzyciel i dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca wraz z deklaracją podatkową, w której dokona korekty zawiadomi o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Między wierzycielem i dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, kiedy i w jakim zakresie podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług (wynikającego z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług) udokumentowanych ww. fakturą.

W przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że w opisanej sytuacji faktura była podzielona na dwa terminy płatności, zatem wierzytelność nieściągalna zostanie uprawdopodobniona w dwóch różnych terminach.

Podkreślenia wymaga, że dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności.

Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w dwóch terminach: w części, w której termin płatności wynosił 30 dni a zapłata przypadała na 27 stycznia 2013 r., nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w czerwcu 2013 r., natomiast nieściągalność wierzytelności, której termin płatności z faktury wynosił 90 dni a zapłata przypadała na dzień 28 marca 2013 r., uprawdopodobniona została w sierpniu 2013 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca miał prawo do wykazania części nieściągalnej wierzytelności w deklaracji składanej za miesiąc czerwiec 2013 r., natomiast pozostałą część będzie mógł wykazać w deklaracji za miesiąc sierpień 2013 r. W deklaracji za miesiąc czerwiec powinna nastąpić korekta podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona w czerwcu 2013 r., natomiast w deklaracji za miesiąc sierpień powinna nastąpić korekta podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona w sierpniu 2013 r.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podatku należnego z tytułu świadczenia usług, bowiem spełnione będą wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 89a ustawy, warunkujące zastosowanie tego przepisu, tj.:

* wierzytelność nieściągalna zostanie uprawdopodobniona,

* zarówno Wnioskodawca, jak i dłużnik, na dzień poprzedzający złożenia korekty deklaracji podatkowej, będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - weryfikacja tej informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie wpisywane są informacje o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorców nie potwierdziła faktu ogłoszenia upadłości kontrahenta,

* do dnia złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowej i niniejszego wniosku, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie,

* od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,

* Wnioskodawca wraz z deklaracją podatkową, w której dokona korekty zawiadomi o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Tak więc Wnioskodawca zgodnie z art. 89a ustawy, będzie miał prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w miesiącu czerwcu 2013 r. i sierpniu 2013 r. z tytułu wierzytelności nieściągalnej w odniesieniu do kwoty podatku należnego wynikającego z faktury wykazanego w deklaracji podatkowej za właściwy okres rozliczeniowy.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.), postępowanie uregulowane ustawą może być wszczęte tylko na wniosek złożony przez podmioty określone w ustawie.

W myśl natomiast art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

W art. 12 i 13 powołanej wyżej ustawy w Części pierwszej, Tytule I "Przepisy ogólne", w Dziale III "Podstawy ogłoszenia upadłości" ustawodawca określił sytuacje w jakich Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Stosownie do treści art. 18 ww. ustawy, sprawy o ogłoszenie upadłości rozpoznaje sąd upadłościowy w składzie trzech sędziów zawodowych. Sądem upadłościowym jest sąd rejonowy - sąd gospodarczy.

Natomiast w Tytule II "Postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości", Dział II "Wniosek o ogłoszenie upadłości" wskazano kto może wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i jakie dane wniosek powinien zawierać.

Artykuł 20 ust. 1 cyt. ustawy, wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli.

W art. 26-35, które również mieszczą się w Tytuł II "Postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości", Dział III "Przepisy o postępowaniu" określony został sposób postępowania o ogłoszenie upadłości w związku ze złożonym wnioskiem.

Artykuł 51 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym:

Natomiast art. 51 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W myśl art. 52 cyt. ustawy, data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. W przypadku wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości po ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie uchylenia postanowienia przez sąd drugiej instancji za datę upadłości uważa się datę wydania pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Zgodnie z art. 185 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłym jest ten, wobec kogo wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości.

Natomiast w myśl art. 185 ust. 2 ww. ustawy, ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 28 grudnia 2012 r. wystawił na rzecz kontrahenta (dłużnika), zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędący wówczas w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, fakturę VAT tytułem świadczonych usług z terminem płatności należności głównej - 90 dni i terminem płatności podatku VAT - 30 dni. Kontrahent nie dokonał w terminie zapłaty ani kwoty podatku VAT, ani należności głównej. Wnioskodawca wezwał kilkukrotnie dłużnika do zapłaty. Jednocześnie Wnioskodawca uzyskał od osób trzecich nieformalną informację o złożeniu przez kontrahenta wniosku o ogłoszenie upadłości układowej. Weryfikacja tej informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie wpisywane są informacje o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorców nie potwierdziła faktu ogłoszenia upadłości kontrahenta.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług udokumentowanych ww. fakturą (wynikającego z art. 89a ustawy o podatku od towarów usług) w przypadku złożenia przez kontrahenta (dłużnika) wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz przed jego uwzględnieniem przez Sąd (przed ogłoszeniem upadłości).

Przystępując do rozważań w przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że artykuł 185 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze reguluje m.in. następujące kwestie:

* definiuje osobę upadłego,

* określa wpływ ogłoszenia upadłości na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze za upadłego uważa podmiot, wobec którego wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Jest to więc albo osoba fizyczna, albo osoba prawna, albo też jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a która posiada zdolność upadłościową, wymieniona jako upadły w sentencji postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W związku z regulacją zawartą w art. 51 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, według którego postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonywane z dniem jego wydania, stan upadłości jakiegoś podmiotu powstaje z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu jego upadłości.

Sentencja postanowienia powinna wskazywać sposób prowadzenia postępowania upadłościowego, a więc czy ma być prowadzone postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika czy też postępowanie z możliwością zawarcia układu.

Zatem nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez osobę uprawnioną, lecz dopiero decyzja Sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, powoduje, iż określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe.

Powyższe potwierdza wyżej cytowana ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze, której Tytuł IV brzmi: "Przepisy ogólne o postępowaniu upadłościowym prowadzonym po ogłoszeniu upadłości". Zatem postępowanie upadłościowe jest prowadzone wobec podmiotu, wobec którego Sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości, po rozpatrzeniu wniosku o upadłość tego podmiotu.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że określenie użyte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji określające warunki korekty podatku należnego, stanowi o właściwym postępowaniu upadłościowym, tj. postępowaniu, które toczy się po ogłoszeniu upadłości dłużnika.

Ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze kształtując przepisy dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy odnosząc się do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług udokumentowanych przedmiotowa fakturą do czasu wydania przez Sąd prawomocnego postanowienia o ogłoszenie upadłości dłużnika, również w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości przez dłużnika a wydaniem przez Sąd postanowienia w przedmiocie ogłoszenia upadłości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.