IPPP2/443-428/12-2/RR - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez spółkę zwycięzcom konkursów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom Konkursów - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom Konkursów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka Sp. z o.o. z siedzibą w W (zwana dalej również "Agencją") zajmuje się świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze programów motywacyjnych i lojalnościowych, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców.

W ramach działalności gospodarczej, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, Agencja zawarła z producentem środków higieny osobistej, zwanym dalej "Klientem" umowę o współpracy, której przedmiotem jest świadczenie przez Agencję na rzecz Klienta kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji i prowadzeniu programu lojalnościowego (zwanego dalej również "Programem").

Zgodnie z umową o współpracy łączącą Agencję i Klienta, Agencja zobowiązała się do przeprowadzenia, z podziałem na etapy, następujących działań:

Wynagrodzenie Agencji określone zostało w kosztorysie stanowiącym załącznik do umowy o współpracę. Rozliczenia pomiędzy Agencją, a Klientem dokonywane będą na podstawie faktur częściowych VAT, powiększonych o kwotę podatku od towarów i usług zgodnie ze stawką obowiązującą w dacie wystawienia faktury. Faktury wystawiane są przez Agencję po zakończeniu poszczególnych etapów prac stanowiących przedmiot umowy, potwierdzonych podpisanymi przez strony umowy protokołami odbiorów częściowych. Zgodnie z umową, w ramach wynagrodzenia, o którym mowa z zdaniu poprzedzającym, Klient dokona również zapłaty kwot odpowiadających wartości nagród wydawanych w Programie przez Agencję, jako Organizatora Programu. Strony przewidziały, że w przypadku uiszczenia przez Klienta zaliczki na nabycie nagród rzeczowych, wynagrodzenie Agencji zostanie pomniejszone o kwotę wpłaconej zaliczki. Strony ustaliły ponadto, że Agencji należy się prowizja od kosztów zewnętrznych (takich jak koszt produkcji welcome packów, wysyłka sms-ów, koszt abonamentu Infolinii) wynosząca 8% netto tych kosztów oraz prowizja w wysokości 5% wartości netto cen jednostkowych nagród wydawanych w Programie. Wynagrodzenie prowizyjne płatne jest na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Agencję w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z Regulaminem przygotowanym przez Agencję, Program adresowany jest do przedsiębiorców - właścicieli aptek i sklepów medycznych, zwanych dalej "Uczestnikami", którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zakupów produktów Klienta Agencji, w celu ich dalszej odsprzedaży odbiorcy ostatecznemu (konsumentowi). W Programie nie uczestniczą konsumenci w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Program organizowany jest w okresie od maja do września 2012 r. z możliwością przedłużenia jego obowiązywania na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Klientem i Agencją.

Celem tego Programu jest zwiększenie zainteresowania Uczestników sprzedażą w prowadzonych przez nich aptekach i sklepach medycznych produktów Klienta, niestanowiących ani leków ani wyrobów medycznych refundowanych, ani wydawanych na receptę - są to bowiem produkty służące do higieny osobistej. Dodatkowym celem programu jest również szkolenie za pośrednictwem tzw. e-learningu z wiedzy o objętych Programem produktach Klienta.

Przystąpienie do Programu następuje wyłącznie na zaproszenie Przedstawiciela Handlowego Klienta, po dokonaniu prawidłowego zgłoszenia Uczestnika do Programu. Zgłoszenie to następuje na podstawie prawidłowo wypełnionego formularza, zawierającego w szczególności: nazwę Uczestnika i nazwę punktu sprzedaży zgłaszanego do Programu, adres rejestrowy Uczestnika i adres punktu sprzedaży, NIP Uczestnika, dane kontaktowe osoby reprezentującej Uczestnika, podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu Uczestnika i pieczęć Uczestnika. Formularz zgłoszeniowy przekazywany jest Przedstawicielowi Handlowemu Klienta i następnie za jego pośrednictwem - Organizatorowi. Uczestnik może też samodzielnie wysłać Formularz zgłoszeniowy bezpośrednio na adres Organizatora. Organizator rejestruje Uczestnika w systemie Informatycznym Programu i wysyła Uczestnikowi sms-em powiadomienie o zarejestrowaniu w Programie wraz z loginem i hasłem pozwalającym Uczestnikowi na logowanie się na jego indywidualne konto znajdujące się na stronie internetowej Programu.

Program polega na tym, że Uczestnicy mogą gromadzić na swoich kontach punkty za zakup produktów objętych Programem, które to punkty mogą być następnie wymieniane przez Uczestników na nagrody rzeczowe z katalogu nagród znajdującego się na stronie internetowej Programu. Punkty mogą być również zdobywane przez Uczestników poprzez branie udziału w organizowanych za pośrednictwem strony Internetowej Programu konkursach i quizach typu e-learning i ewentualnie w dodatkowych akcjach promocyjnych urządzanych przez Organizatora zgodnie z regulaminem (wymagają ogłoszenia z wyprzedzeniem na stronie Internetowej Programu i zaproszenia do nich Uczestników). Trzech Uczestników, którzy w okresie obowiązywania Programu uzyskają największą ilość punktów otrzyma nagrody w postaci voucherów na dwuosobową wycieczkę, do wykorzystania w biurze podróży. Każdy voucher stanowiący nagrodę główną ma wartość 6.000 zł. Ilość punktów przyznawanych za zakup produktów objętych Programem oraz ilość punktów uprawniającą do odbioru nagród rzeczowych szczegółowo określa Regulamin.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy wydawanie nagród Uczestnikom Programu lojalnościowego opisanego w stanie faktycznym wniosku, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm), zwaną dalej "ustawą o VAT".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług - jak wynika z art. 8 tej ustawy - zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, w którym zakup i dostarczenie przez Agencję nagród wydawanych w Programie stanowi element kompleksowej usługi marketingowej. Wydawanie przez Wnioskodawcę nagród, realizowane jest w ramach odpłatnej, kompleksowej usługi marketingowej, opodatkowanej całościowo podatkiem od towarów usług (zwanym dalej również "VAT") i z tej przyczyny nie podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu tymże podatkiem. Wydawanie nagród w Programie stanowi element jednej kompleksowej usługi, która nie powinna być sztucznie dzielona na świadczenie odpłatne oraz na nieodpłatne przekazanie towarów.

Fakt, że na usługę kompleksową składają się różne świadczenia, do których zobowiązała się Agencja, nie może przesądzać automatycznie o tym, że świadczenie polegające na wydaniu nagród w Programie lojalnościowym stanowi - niezależnie od faktu, że jest częścią odpłatnej usługi kompleksowej - odrębne od tej usługi nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV I OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. - C-41/04). Podkreślenia wymaga, że wydawanie nagród Uczestnikom Programu jest nierozerwalnie związane z kompleksową usługą marketingową, a zatem nie stanowi odrębnej dostawy towarów i odrębnego od tej usługi przedmiotu opodatkowania, lecz jest opodatkowane w ramach tejże usługi zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawą opodatkowania, jak wynika z powołanego w zdaniu poprzedzającym przepisu jest obrót (co do zasady, bo przepis ten przewiduje zastrzeżenia, które jednak nie dotyczą przedstawionego stanu faktycznego), a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przyjęcie założenia, że opodatkowaniu podatkiem VAT powinny podlegać poszczególne czynności składowe usługi marketingowej, oznaczałoby w istocie podwójne opodatkowanie podatkiem VAT odpowiedniej części usługi. Kwota podatku VAT byłaby naliczana dwukrotnie, tj. od pełnej wartości usługi marketingowej, oraz od czynności wydania nagród Uczestnikom, a więc od częściowej wartości tej samej usługi.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko o braku opodatkowania nieodpłatnych wydań w ramach usługi kompleksowej świadczonej przez agencje marketingowe jest obecnie powszechnie przyjmowane w najnowszym orzecznictwie organów podatkowych, w tym w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/443-1295/11-3/MP z dnia 17 listopada 2011 r. oraz w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-1089/11-2/IZ z dnia 6 grudnia 2011 r.

Podobne poglądy pojawiają się także we wcześniejszych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji znak ILPP2/443-113/09-2/GZ z dnia 7 kwietnia 2009 r., interpretacja z dnia 29 kwietnia 2008 r., znak ITPP2/443-143/08/JK Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 2 maja 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-58/07/PAWA wprost stwierdzono, że "Przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom Konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Stanowisko to znalazło swoje odzwierciedlenie także w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 24 lipca 2006 r. sygn. 1433/NG/GV/443-54/2006/LŚ: "w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę". Powyższe zgodne jest również ze zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 7 września 2006 r. sygn. 1472/RPP1/443-539/06/SZU, w którym stwierdzono, że " (...) czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2. Nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Agencja nie będzie miała obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wydania nagród rzeczowych (nagród z katalogu i voucherów na wycieczki) Uczestnikom Programu lojalnościowego organizowanego i przeprowadzanego przez Wnioskodawcę, gdyż w opisanym stanie faktycznym art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród rzeczowych, W tym voucherów, wydawanych Uczestnikom Programu opisanego wstanie faktycznym.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ze stanu faktycznego wynika, że nabywanie nagród jest niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez nabycia nagród Wnioskodawca nie mógłby wykonać usługi marketingowej, do której zgodnie z umową się zobowiązał. W związku z tym zakup nagród służy Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanej, potwierdzonej fakturami VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć zatem należy, że dokonując zakupu nagród związanych bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nabył on prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturze potwierdzającej nabycie nagród.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za nieprawidłowe w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej,

* za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom Konkursów.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów, rozumie się również - zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zauważyć należy, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze programów motywacyjnych i lojalnościowych, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców.

W ramach działalności gospodarczej, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, Agencja zawarła z producentem środków higieny osobistej, zwanym dalej "Klientem" umowę o współpracy, której przedmiotem jest świadczenie przez Agencję na rzecz Klienta kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji i prowadzeniu programu lojalnościowego (zwanego dalej również "Programem"). Zgodnie z umową o współpracy łączącą Agencję i Klienta, Agencja zobowiązała się do przeprowadzenia, z podziałem na etapy, następujących działań:

Wynagrodzenie Agencji określone zostało w kosztorysie stanowiącym załącznik do umowy o współpracę. Zgodnie z umową, w ramach wynagrodzenia, o którym mowa z zdaniu poprzedzającym, Klient dokona również zapłaty kwot odpowiadających wartości nagród wydawanych w Programie przez Agencję, jako Organizatora Programu. Strony ustaliły ponadto, że Agencji należy się prowizja od kosztów zewnętrznych (takich jak koszt produkcji welcome packów, wysyłka sms-ów, koszt abonamentu Infolinii) wynosząca 8% netto tych kosztów oraz prowizja w wysokości 5% wartości netto cen jednostkowych nagród wydawanych w Programie. Wynagrodzenie prowizyjne płatne jest na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Agencję w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Program polega na tym, że Uczestnicy mogą gromadzić na swoich kontach punkty za zakup produktów objętych Programem, które to punkty mogą być następnie wymieniane przez Uczestników na nagrody rzeczowe z katalogu nagród znajdującego się na stronie internetowej Programu. Punkty mogą być również zdobywane przez Uczestników poprzez branie udziału w organizowanych za pośrednictwem strony Internetowej Programu konkursach i quizach typu e-learning i ewentualnie w dodatkowych akcjach promocyjnych urządzanych przez Organizatora zgodnie z regulaminem (wymagają ogłoszenia z wyprzedzeniem na stronie Internetowej Programu i zaproszenia do nich Uczestników). Trzech Uczestników, którzy w okresie obowiązywania Programu uzyskają największą ilość punktów otrzyma nagrody w postaci voucherów na dwuosobową wycieczkę, do wykorzystania w biurze podróży. Każdy voucher stanowiący nagrodę główną ma wartość 6.000 zł. Ilość punktów przyznawanych za zakup produktów objętych Programem oraz ilość punktów uprawniającą do odbioru nagród rzeczowych szczegółowo określa Regulamin.

Na tle powyższego Spółka powzięła wątpliwości odnośnie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnie wydawanych nagród.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy tut. Organ stoi na stanowisku, iż będąca przedmiotem zapytania czynność wydania przez Spółkę towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie następuje przeniesienie na zwycięzców Konkursów prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. Wydawane towary nabywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Zauważyć należy, iż wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną, bowiem jak wynika z treści wniosku wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi marketingowe obejmuje wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów osobom trzecim (laureatom Konkursów) zapłaty dokonuje nie nabywca lecz osoba trzecia (Kontrahent).

W związku z powyższym czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów osobom trzecim tj. zwycięzcom Konkursów w ramach świadczonej usługi marketingowej jako wypełniająca dyspozycję art. 7 dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż wydanie przez Spółkę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, stanowi dla Spółki odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym kryterium dla uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi marketingowej za jedno świadczenie złożone jest konieczność uwzględnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, iż odbiorcami przedmiotowej usługi marketingowej są dwa podmioty. Jednym z podmiotów jest Kontrahent zlecający przedmiotową usługę a drugim podmiotem jest osoba trzecia (zwycięzca Konkursu), na rzecz którego Wnioskodawca wydaje towary (dokonuje dostawy towarów).

Można byłoby mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej na rzecz kontrahenta w sytuacji gdy odbiorcą kompleksowego świadczenia byłby Kontrahent. Jednakże w sytuacji opisanej we wniosku rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne podmioty, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, iż usługa marketingowa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jest czynnością kompleksową, w ramach której Wnioskodawca wydaje na rzecz podmiotów trzecich towary, których jest właścicielem.

Reasumując stwierdzić należy, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów osobom trzecim (zwycięzcom Konkursów) w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie może być uznana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego (Kontrahenta) i dostawa towarów na rzecz zwycięzcy Konkursu. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz podmiotów trzecich (zwycięzców) dokonuje Kontrahent, zlecający Wnioskodawcy przedmiotową usługę. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w świetle przywołanych uregulowań prawnych oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności, stwierdzić należy, iż wydanie przez Spółkę towarów osobom trzecim tj. zwycięzcom Konkursów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe stanowi dla Wnioskodawcy odrębne świadczenie (odrębną dostawę towarów) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Powołany przez Stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-41/04, dotyczy opodatkowania usług złożonych. Z przedstawionego orzeczenia wynika, iż w przypadku świadczenia usług o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Tut. Organ w pełni zgadza się z powyższym poglądem. Przy czym, należy zauważyć, że przy rozstrzyganiu sprawy będącej przedmiotem wniosku pomocnym będzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Mejesty's Revenue and Customs v. Loyalty Managment UK Ltd i Baxi Group (sygn. C-53/09 oraz C-55/09) oraz dokonana przez TSUE analiza skutków stosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tzw. programów lojalnościowych.

Ad. 2).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka podatnikiem VAT. Nabywa nagrody, które następnie wydaje w ramach świadczonej usługi polegającej na organizacji akcji marketingowych, które to podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z faktem, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem przyjąć należy, że Wnioskodawca dokonując zakupu nagród wydawanych następnie zwycięzcom Konkursów - związanych bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących ich nabycie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ zauważa, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b cyt. ustawy interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m, mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Na mocy art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.