IPPP2/443-412/11-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 12 maja 2011 r. znak IPPP2/443-412/11-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 59.11.Z Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Na zlecenie innego podmiotu gospodarczego, działającego we własnym imieniu, ale na rzecz nadawcy telewizyjnego, podatnik zobowiązał się do "produkcji cyklu audycji telewizyjnych". Wykonanie umowy nastąpi poprzez dostarczenie Zamawiającemu "kasety z nagraną audycją". Podmiot Zamawiający nie jest nadawcą programów telewizyjnych w rozumieniu Ustawy o Radiofonii i Telewizji, ale tak samo jak podatnik prowadzi działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Zgodnie z klasyfikacją wydaną w dniu 3 marca 2011 r. przez Główny Urząd Statystyczny na wniosek Zamawiającego "usługi produkcyjne świadczone na zlecenie kontrahentów, takich jak T. i P., łącznie z przeniesieniem praw autorskich, w przypadku produkcji (...) programów (...) rozrywkowych mieszczą się w PKWiU 59.11.13.00". Produkowana audycja ma charakter programu rozrywkowego. Umowa przewiduje, że merytoryczna treść audycji może zostać uzupełniona o przekaz o charakterze promocyjnym lub reklamowym, poprzez np. wykorzystanie w szczegółach scenografii przedmiotów, dóbr czy usług, na zasadach sponsoringu. Możliwe jest również wprowadzanie do audycji gier i konkursów. Zamawiający lub stacja telewizyjna mają prawo wykorzystać audycję lub jej fragmenty w dowolnych celach promocyjnych lub reklamowych, niezwiązanych z reklamą samej audycji lub stacji telewizyjnej - np. wykorzystać jej fragmenty do promocji firmy, posiadającej prawa do tzw. oryginalnego formatu (pomysłodawcy audycji), użyć w nowych produkcjach filmowych, czy spotach reklamowych. Sama audycja przygotowana jest w taki sposób, aby możliwe było przerywanie jej blokami reklamowymi. Wykorzystanie audycji do stworzenia programu telewizyjnego, jest tylko jednym z możliwych sposobów jej eksploatacji. Zgodnie z umową odcinki audycji będą emitowane premierowo raz w tygodniu na antenie komercyjnej stacji telewizyjnej w ramach tzw. "ramówki programowej", (i tak się stało w przypadku dotychczas wyprodukowanych odcinków), ale umowa daje Zamawiającemu również prawo do odpłatnego udostępnienia odcinków za pomocą platform cyfrowych, sieci telekomunikacyjnych, Internetu na całym świecie i wszelkich systemów odbioru telewizji, w tym także wirtualnych wypożyczalni (tzw. systemy "on demond, pay per view"). Audycja może być również wprowadzona do obrotu w postaci płyt DVD i kaset video, a także być rozpowszechniana z egzemplarzami prasy drukowanej. Zamawiający ma prawo powielać audycję w dowolnej liczbie kopii, przenosić ją na wszelkiego rodzaju nośniki, w tym płyty DVD, kasety video, pamięć komputerów, serwery sieci komputerowych, zasoby Internetu, sieci telekomunikacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik powinien zastosować się do preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% przewidzianej, mającej zastosowanie do usług oznaczonych symbolem 59.11.1 (poz. 164 Załącznika 3 do Ustawy VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy (z uwzględnieniem uzupełnienia z dnia 19 maja 2011 r.):

Podatnik nie powinien stosować preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% i powinien wystawić fakturę VAT, stosując podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 2, z uwzględnieniem art. 146a Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej Uvat) wymienione w Załączniku 3 do Ustawy objęte są preferencyjną stawką 8%. W pozycji 164 Ad.1 Załącznika 3 są wymienione usługi, mieszczące się w PKWiU 59.11.1, przy czym pozycję tę poprzedzono oznaczeniem ex., który oznacza, że zakres wyrobów lub usług objętych preferencyjną stawką jest węższy, niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług" (art. 2 pkt 3 Uvat). Wyjaśnienia zawarte przy tej pozycji Załącznika mówią, że obniżona stawka podatku VAT obowiązuje "wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych" i dodatkowo "nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych". W konsekwencji sam fakt zakwalifikowania usługi do PKWiU 59.11.13 nie przesądza o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT, gdyż spełnione muszą zostać jeszcze dodatkowe warunki.

Zgodnie z definicją prawną, zawartą w art. 4 pkt 5 Ustawy o Radiofonii i Telewizji audycja telewizyjna jest jedynie częścią programu telewizyjnego. Sam program telewizyjny tworzy "uporządkowany zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów, regularnie rozpowszechniany, pochodzący od jednego nadawcy".

Podatnik nie tworzy więc programu telewizyjnego, a wyłącznie jego element w postaci audycji, a to przy literalnym brzmieniu zastrzeżenia sformułowanego w Załączniku 3 do Ustawy VAT oznacza, że nie produkuje programu telewizyjnego, który powstaje dopiero w dalszym etapie, a dostarcza wyłącznie jeden z elementów tego programu.

Przyjmując nawet, że produkcja audycji telewizyjnej jest "usługą na rzecz produkcji programu telewizyjnego" w znaczeniu użytym w Załączniku 3 do Ustawy VAT, (z zastrzeżeniem różnic w zakresie pojęciowym usługi na gruncie klasyfikacji statystycznych i Ustawy VAT), to, zgodnie z zawartą umową, audycja ta - poza treściami merytorycznymi zawiera także przekaz reklamowy w postaci chociażby różnego rodzaju wskazań sponsorskich i zamieszczonych w niej znaków słowno - graficznych firm (logotypów).

Na mocy zawartej umowy audycja może być wykorzystywana przez zamawiającego w inny sposób, a nie wyłącznie jako składnik programu telewizyjnego, np. jako

(a) samodzielna audycja dostępna w Internecie, sieci płatnych telewizji i wypożyczalniach wirtualnych ("on demond", "pay per view"), w sieciach telekomunikacyjnych,

(b)jako produkt w postaci płyty DVD lub taśmy wideo przeznaczony do dalszej odsprzedaży, a również

(c)jako fragment innej audycji np. filmu, czy spotu reklamowego, reklamującego inny produkt niż sama audycja lub stacja telewizyjna nadawcy audycji.

Zgodnie z późn. zm. obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r., nie istnieje obowiązek identyfikowania dla celów podatkowych "usług związanych z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi", zgodnie literalnym brzmieniem klasyfikacji statystycznych. Nastąpiła bowiem rezygnacja z generalnej zasady identyfikowania usług dla celów podatkowych na podstawie klasyfikacji statystycznych, wyrażona poprzednio w art. 8 ust. 3 Ustawy, na rzecz wyjątkowego traktowania klasyfikacji statystycznych jako podstawy rozstrzygnięć podatkowych, jedynie w sytuacji przywołania symboli statystycznych przez przepisy podatkowe (art. 5a Ustawy VAT).

W Załączniku 3 Ustawy VAT nie przywołano szczegółowego symbolu statystycznego usługi PKWiU 59.11.13, ale wskazano ogólny symbol ex 59.11.1. ze wskazaniem, że "jest węższy, niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług". Nie istnieje zatem imperatyw prawny utożsamiania zakresu pojęciowego usługi, objętej PKWiU 59.11.13 w klasyfikacji statystycznej, z zakresem pojęciowym usługi objętej preferencyjną stawką podatku na podstawie Załącznika 3 do Ustawy.

Tak więc pomimo, że na bazie statystyki państwowej, produkcja audycji telewizyjnych na zlecenie telewizji kwalifikowana jest jako usługa oznaczona symbolem PKWiU 59.11.13: "usługi związane z produkcją pozostałych programów telewizyjnych i nagrań wideo", to nie oznacza to, że usługi te są automatycznie objęte preferencyjną stawką VAT, jako występujące pod pozycją ex. 59.11.1 wymienioną w Załączniku nr 3 do Ustawy.

Konieczne jest jeszcze spełnienie wymogu wykorzystania audycji wyłącznie dla produkcji programu telewizyjnego oraz brak w niej cech związanych ze świadczeniem usług promocji i reklamy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy również zauważyć, że treść art. 5a ustawy o VAT stanowi, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 59.11.Z Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Na zlecenie innego podmiotu gospodarczego, działającego we własnym imieniu, ale na rzecz nadawcy telewizyjnego, podatnik zobowiązał się do "produkcji cyklu audycji telewizyjnych". Wykonanie umowy nastąpi poprzez dostarczenie Zamawiającemu "kasety z nagraną audycją". Podmiot Zamawiający nie jest nadawcą programów telewizyjnych w rozumieniu Ustawy o Radiofonii i Telewizji, ale tak samo jak podatnik prowadzi działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Zgodnie z klasyfikacją wydaną w dniu 3 marca 2011 r. przez Główny Urząd Statystyczny na wniosek Zamawiającego "usługi produkcyjne świadczone na zlecenie kontrahentów, takich jak T. i P., łącznie z przeniesieniem praw autorskich, w przypadku produkcji (...) programów (...) rozrywkowych mieszczą się w PKWiU 59.11.13.00". Produkowana audycja ma charakter programu rozrywkowego. Umowa przewiduje, że merytoryczna treść audycji może zostać uzupełniona o przekaz o charakterze promocyjnym lub reklamowym, poprzez np. wykorzystanie w szczegółach scenografii przedmiotów, dóbr czy usług, na zasadach sponsoringu. Możliwe jest również wprowadzanie do audycji gier i konkursów. Zamawiający lub stacja telewizyjna mają prawo wykorzystać audycję lub jej fragmenty w dowolnych celach promocyjnych lub reklamowych, niezwiązanych z reklamą samej audycji lub stacji telewizyjnej - np. wykorzystać jej fragmenty do promocji firmy, posiadającej prawa do tzw. oryginalnego formatu (pomysłodawcy audycji), użyć w nowych produkcjach filmowych, czy spotach reklamowych. Sama audycja przygotowana jest w taki sposób, aby możliwe było przerywanie jej blokami reklamowymi. Wykorzystanie audycji do stworzenia programu telewizyjnego, jest tylko jednym z możliwych sposobów jej eksploatacji. Zgodnie z umową odcinki audycji będą emitowane premierowo raz w tygodniu na antenie komercyjnej stacji telewizyjnej w ramach tzw. "ramówki programowej", (i tak się stało w przypadku dotychczas wyprodukowanych odcinków), ale umowa daje Zamawiającemu również prawo do odpłatnego udostępnia odcinków za pomocą platform cyfrowych, sieci telekomunikacyjnych, Internetu na całym świecie i wszelkich systemów odbioru telewizji, w tym także wirtualnych wypożyczalni (tzw. systemy "on demond, pay per view"). Audycja może być również wprowadzona do obrotu w postaci płyt DVD i kaset video, a także być rozpowszechniana z egzemplarzami prasy drukowanej. Zamawiający ma prawo powielać audycję w dowolnej liczbie kopii, przenosić ją na wszelkiego rodzaju nośniki, w tym płyty DVD, kasety video, pamięć komputerów, serwery sieci komputerowych, zasoby Internetu, sieci telekomunikacyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT w zakresie świadczenia usług sklasyfikowanych w PKWiU 59.11.1 (poz. 164 załącznika 3 do stawy o VAT).

W ocenie Zainteresowanego nie powinien stosować preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% i powinien wystawić fakturę VAT, stosując podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W kwestii wysokości opodatkowania usług polegających na produkcji cyklu audycji telewizyjnych należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 164 wymieniono usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie programów telewizyjnych z zastrzeżeniem, że pozycja ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

W konsekwencji możliwość zastosowania wspomnianej wyżej preferencyjnej stawki VAT zależy zasadniczo od tego, czy usługi produkcyjne świadczone przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane jako produkcja programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż ani ustawa ani rozporządzenia do niej wydane nie definiują pojęcia produkcji programów telewizyjnych.

W związku z tym, iż ani w ustawie, ani w PKWiU nie ma legalnej definicji programu telewizyjnego, należy dokonać jej wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin.

W myśl art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226) programem (telewizyjnym lub radiowym) jest uporządkowany zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów, regularnie rozpowszechniony, pochodzący od jednego nadawcy. Natomiast pod pojęciem audycji (telewizyjnej lub radiowej) rozumie się część programu radiowego lub telewizyjnego, stanowiąca odrębną całość ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo (art. 4 pkt 5).

Biorąc pod uwagę powyższe definicje, programem telewizyjnym, będzie jedynie uporządkowany zestaw audycji telewizyjnych, reklam i innych przekazów wyprodukowanych przez sprzedawcę, którego produkcja będzie korzystała z preferencyjnej stawki (8%), na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca występuje w roli świadczącego usługę polegającą na produkcji cyklu audycji telewizyjnych, których nabywcą jest podmiot nie będący nadawcą programów telewizyjnych, a podobnie jak Wnioskodawca prowadzi działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Zatem Wnioskodawca jest jedynie zleceniobiorcą usług produkcji programów telewizyjnych - nie świadczy usług związanych z nadawaniem tych programów telewizyjnych.

Biorąc pod uwagę opisaną we wniosku treść stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż usługa polegająca na cyklu audycji telewizyjnych, pomimo, iż mieści się w grupowaniu PKWiU 59.11.1 nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, bowiem efektem prac Wnioskodawcy nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji - Zainteresowany nie występuje w roli nadawcy tych programów telewizyjnych. W konsekwencji właściwą stawką podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z produkcją cyklu audycji telewizyjnych jest podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż do świadczonych usług produkcji cyklu audycji telewizyjnych należy stosować stawkę 23%, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ pragnie podkreślić, iż zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów lub usług.

W przypadku zmiany jakiegokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności zaklasyfikowania danych usług do właściwego grupowania PKWiU przedmiotowa interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, iż w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług związanych z produkcją cyklu audycji telewizyjnych (pyt. nr 1 przedmiotowego wniosku). W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego (pyt. nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.