IPPP2/443-411/11-4/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 czerwca 2011 r. Nr IPPP2/443-411/11-2/JW, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną niesie za sobą obowiązki w podatku od towarów i usług dla spółki przekształcanej oraz przekształconej - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną niesie za sobą obowiązki w podatku od towarów i usług dla spółki przekształcanej oraz przekształconej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest spółką cywilną, która powstała w 2007 r. ("Spółka Cywilna"). W chwili obecnej Spółkę Cywilną prowadzi trzech wspólników. Wspólnicy mają rezydencję podatkową w Polsce i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej.

Spółka Cywilna nie prowadzi obecnie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ponieważ nie przekroczyła wymaganych prawem progów przychodów netto. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z rozwojem działalności wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia Spółki Cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną ("Spółka Komandytowo-Akcyjna") zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych ("k.s.h.").

Majątek Spółki Cywilnej z dniem przekształcenia stanie się w całości majątkiem Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Wspólnicy nie będą wnosić w trakcie przekształcenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku Spółki Komandytowo-Akcyjnej, zatem wartość majątku Spółki Komandytowo-Akcyjnej (przekształconej) będzie taka sama jak wartość wspólnego majątku wspólników (spółki przekształcanej) przed przekształceniem.

Działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego (Spółkę Komandytowo-Akcyjną), wspólnicy spółki przekształcanej staną się wspólnikami spółki przekształconej, majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej, a więc nie dojdzie do likwidacji działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie w Spółkę Komandytowo-Akcyjną nie niesie za sobą obowiązków w podatku od towarów i usług dla spółki przekształcanej oraz przekształconej, tj. że czynność ta, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5, art. 7, art. 8 i art. 14 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie w Spółkę Komandytowo-Akcyjną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie ustawy o VAT. Przekształcenie polega jedynie na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka Cywilna nie ulegnie likwidacji, działalność gospodarcza będzie kontynuowana w oparciu o ten sam majątek, tyle że w innej formie prawnej.

Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko w sposób następujący:

Zgodnie z art. 551 § 2 oraz § 3 k.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż spółka jawna, do przekształcenia, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową. Natomiast zgodnie z art. 26 § 5 k.s.h. z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką przekształconą. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników spółki przekształcanej (Spółki Cywilnej). Dalej zgodnie z art. 553 § 2 i 3 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na zmianie formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności czy sposobu jej prowadzenia. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.

Pogląd o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej został wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1991 r. (sygn. III CRN 321/91), w którym Sąd Najwyższy stwierdził: "Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oznacza zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego".

Oznacza to, iż zdaniem Sądu Najwyższego przekształcenie nie stanowi rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki. Nie ma tu zatem żadnego "okresu przejściowego", który w jakikolwiek sposób mógłby rzutować na byt prawny spółki. Jednocześnie konsekwentnie uważa się, że przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja działalności podmiotu w innej formie prawnej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Natomiast zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1a) artykuł 93a § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Powyższe oznacza, że podmiotowy aspekt następstwa prawnego zawartego w tym przepisie Ordynacji Podatkowej obejmuje przekształcenie spółki cywilnej w osobową spółkę handlową (art. 551 § 1 i 2 k.s.h.). Pomiędzy przekształcaną Spółką Cywilną a przekształconą Spółką Komandytowo-Akcyjną będzie miała miejsce pełna sukcesja podatkowa.

W związku z powyższym w zakresie przepisów prawa podatkowego, zgodnie z Ordynacją Podatkową, przy przekształceniu Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną następuje kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej tyle, że w innej formie prawnej.

Ponadto, w myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), numer identyfikacji podatkowej nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

* przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy,

* przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową

Zatem w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w osobową spółkę handlową (w tym przypadku w spółkę komandytowo-akcyjna), następuje sukcesja NIP.

Jak wykazano wyżej w wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo- Akcyjną tj. spółkę handlową nie dochodzi do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego, tj. Spółki Cywilnej, gdyż mamy do czynienia jedynie ze zmianą formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej. Nie zachodzą zatem przesłanki z art. 14 czy art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż następuje kontynuacja działalności, a nie jej zaprzestanie. W tej sytuacji nie ma podstaw do zgłaszania zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, ani też do wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT przekształcanej Spółki Cywilnej.

Spółka przekształcona będzie zobowiązana do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym powiadomi naczelnika urzędu skarbowego o zmianie danych zawartych w tym zgłoszeniu, w związku z faktem przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną.

W ustawie o VAT nie ma również żadnego innego przepisu, który mógłby stanowić podstawę dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów u usług w związku z przekształceniem Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2009 r. (sygn. IBPBII/2/415-522/09/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl regulacji art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. (...).

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Przepis art. 14 ust. 1 ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 ustawy o z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną przewiduje art. 551 § 2 powołanej ustawy - Kodeks spółek handlowych. Z treści tego przepisu wynika, że spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Zatem spółka komandytowo-akcyjna powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia spółki cywilnej staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 553 § 2) wprowadzają analogiczne, jak art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, rozwiązania prawne w zakresie sukcesji praw i obowiązków podmiotu przekształcanego, regulując dodatkowo sferę innych niż podatkowe zobowiązań prawnych. I tak: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1); spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2); wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3).

Natomiast w myśl art. 551 § 4 ww. ustawy nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości. Ponadto wskazać tutaj należy, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką cywilną, która powstała w 2007 r. Obecnie Spółkę Cywilną prowadzi trzech wspólników. Wspólnicy mają rezydencję podatkową w Polsce i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. Spółka Cywilna nie prowadzi obecnie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ponieważ nie przekroczyła wymaganych prawem progów przychodów netto. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z rozwojem działalności wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Majątek Spółki Cywilnej z dniem przekształcenia stanie się w całości majątkiem Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Wspólnicy nie będą wnosić w trakcie przekształcenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku Spółki Komandytowo-Akcyjnej, zatem wartość majątku Spółki Komandytowo-Akcyjnej (przekształconej) będzie taka sama jak wartość wspólnego majątku wspólników (spółki przekształcanej) przed przekształceniem. Działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego (Spółkę Komandytowo-Akcyjną), wspólnicy spółki przekształcanej staną się wspólnikami spółki przekształconej, majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej, a więc nie dojdzie do likwidacji działalności.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną jest jedynie zmianą formy prawnej Spółki, w wyniku której nie dochodzi do żadnej transakcji tj. do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ani do świadczenia usług. Nie są, bowiem spełnione wszystkie warunki określone w art. 7 ust. 1, jak również w art. 8 ust. 1, by można było czynność przekształcenia Spółki Cywilnej uznać za dostawę towarów albo świadczenie usług. W związku z powyższym przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, to znaczy nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie nie znajdą również zastosowania przepisy art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące opodatkowania towarów przy likwidacji działalności spółki, ponieważ jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, a więc nie dojdzie do likwidacji działalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.