IPPP2/443-410/14-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy #8209; przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Po rejestracji działalności gospodarczej w urzędzie gminy i uzyskaniu informacji, że wszystkie formalności w urzędach łącznie z urzędem skarbowym zostały przez Wnioskodawcę dopełnione, z dniem 1 marca 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność w zakresie transportu drogowego. Zakupił samochód ciężarowy (ciągnik siodłowy i naczepę), ponosił inne koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą otrzymując faktury VAT. Wystawił też w marcu pierwsze faktury z podatkiem należnym VAT.

W momencie oddania dokumentów do biura rachunkowego, została wypełniona deklaracja zgłoszeniowa VAT-R i wraz z innymi dokumentami wysłana do urzędu skarbowego 4 kwietnia 2014 r. W deklaracji VAT-R jako pierwszy miesiąc rozliczenia VAT został podany miesiąc marzec. Następnego dnia została wysłana do urzędu skarbowego deklaracja VAT-7 za miesiąc marzec 2014. Wtedy okazało się, że deklaracja zgłoszeniowa nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym i Wnioskodawca złożył powtórnie deklarację zgłoszeniową VAT-R, która została zarejestrowana 11 kwietnia i opłacona dopiero 24 kwietnia.

W tej sytuacji powstał problem możliwości odliczenia podatku naliczonego za miesiąc marzec, wykazanego w deklaracji VAT-7, z tytułu niedotrzymania terminu rejestracji na potrzeby VAT. Wnioskodawca nadmienia, że w urzędzie gminy zapewniano, że teraz ani w GUS ani w urzędzie skarbowym nie trzeba składać żadnych dodatkowych dokumentów, skoro istnieje "jedno okienko". Ponieważ Wnioskodawca miał nadany numer NIP, więc był przekonany, że może się nim posługiwać jako podatnik ze zgłoszoną w urzędzie i poprzez urząd gminy w urzędzie skarbowym działalność gospodarczą, tym bardziej że na druku zgłoszeniowym podawał sposoby rozliczania się itp.

Od początku Wnioskodawca zachowywał się jak podatnik VAT, prosząc o faktury VAT dokumentujące wydatki i sam wystawiając faktury z VAT należnym, czyli opodatkowując swoje usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT od zakupów dokonywanych przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług, jeśli zakupione towary i usługi są i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby opodatkowanej, prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Czy Wnioskodawca straci prawo do tego odliczenia pomimo faktu, że cały czas deklarował się jako podatnik VAT i zachowywał się jak podatnik VAT czynny, w przekonaniu dopełnienia wszystkich formalności.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do bieżącej i przyszłej działalności opodatkowanej. Co prawda art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o zakazie odliczania VAT naliczonego przez podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, ale ani ten przepis ani żaden inny, nie wskazuje, aby do odliczenia VAT konieczne było posiadanie statusu czynnego podatnika VAT w dniu dokonania wydatku lub otrzymania faktury zakupowej.

Nadrzędną zasadą podatku od towarów i usług jest opłacanie przez przedsiębiorcę, osobę prowadzącą działalność gospodarczą, podatku tylko od wartości dodanej, czyli od nadwyżki wytworzonej przez siebie usługi nad poniesionymi kosztami. W art. 86 ustawy zawarte są szczegółowe przepisy dotyczące możliwości odliczenia podatku zawartego w dokumentach potwierdzających zakupy, ale generalnie daje się podatnikowi prawo odliczenia tego podatku "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Terminy odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z przywołanych przepisów wynika, że z odliczenia podatku z faktur dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. W przypadku gdy podatnik nie odliczy podatku naliczonego w rozliczeniu za ww. okresy będzie miał prawo do dokonania odliczenia poprzez korektę deklaracji w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ww. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ww. ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ww. ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że po rejestracji działalności gospodarczej w urzędzie gminy i uzyskaniu informacji, że wszystkie formalności w urzędach łącznie z urzędem skarbowym zostały przez Wnioskodawcę dopełnione, z dniem 1 marca 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność w zakresie transportu drogowego. Zakupił samochód ciężarowy (ciągnik siodłowy i naczepę), ponosił inne koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą otrzymując faktury VAT. Wystawił też w marcu pierwsze faktury z podatkiem należnym VAT. W momencie oddania dokumentów do biura rachunkowego, została wypełniona deklaracja zgłoszeniowa VAT-R i wraz z innymi dokumentami wysłana do urzędu skarbowego 4 kwietnia 2014 r. W deklaracji VAT-R jako pierwszy miesiąc rozliczenia VAT został podany miesiąc marzec. Następnego dnia została wysłana do urzędu skarbowego deklaracja VAT-7 za miesiąc marzec 2014. Wtedy okazało się, że deklaracja zgłoszeniowa nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym i Wnioskodawca złożył powtórnie deklarację zgłoszeniową VAT-R, która została zarejestrowana 11 kwietnia i opłacona dopiero 24 kwietnia. Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca zachowywał się jak podatnik VAT, prosząc o faktury VAT dokumentujące wydatki i wystawiając faktury z VAT należnym, czyli opodatkowując swoje usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszym wniosku dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją, jeśli zakupione towary i usługi są i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług (złożeniem formularza VAT-R) skoro zakupione towary i usługi są i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W niniejszych okolicznościach należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną (działalność w zakresie transportu drogowego). Wnioskodawca wystawiał faktury VAT (wystawił w marcu pierwsze faktury z podatkiem należnym VAT) i otrzymywał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki (zakupił samochód ciężarowy - ciągnik siodłowy i naczepę oraz ponosił inne koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawca pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług. Powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. W tej sytuacji Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed złożeniem formularza VAT-R, z uwzględnieniem zapisów wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ustawy o VAT - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wystawianych na jego rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe (w terminach przewidzianych prawem - art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług) pomimo, że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca dokonał dopiero w dniu 11 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca nie straci więc przysługującego prawa do odliczenia pomimo niedotrzymania terminu rejestracji na potrzeby podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że w celu realizacji przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca jest zobowiązany do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzoną, opodatkowaną działalnością gospodarczą tj. daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową VAT-7, jeśli nie dopełnił tej formalności w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R zarejestrowanym w dniu 11 kwietnia 2014 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.