IPPP2/443-409/14-2/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów dokonanych przed dniem formalnej rejestracji w zakresie podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów dokonanych przed dniem formalnej rejestracji w zakresie podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy postanowienia właściwego organu podatkowego z dnia 27 lutego 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych. Jako podstawę wykreślenia organ podatkowy wskazał art. 96 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa VAT").

Wnioskodawca w dniu 2 kwietnia 2013 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów (dalej: VAT-R), jednakże wyżej wskazany organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych formularza VAT-R.

Należy wskazać, że Wnioskodawca omyłkowo wskazał błędny numer identyfikacji podatkowej, co uznać należy za oczywistą omyłkę pisarską. Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy nie zdołał on ustosunkować się do wezwań organu podatkowego we wskazanym terminie i do usunięcia braków formalnych, czego efektem było wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług.

Od wyżej wskazanego postanowienia Wnioskodawca w dniu 22 października 2013 r. wniósł do właściwego organu podatkowego zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia wskazanego zażalenia. Organ drugiej instancji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia i jednocześnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia.

W międzyczasie, dnia 15 października 2013 r., Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług ze wskazaniem daty rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanych na dzień 1 marca 2013 r., tak aby nie było przerwy pomiędzy okresem od pierwotnej rejestracji jako podatnik VAT czynny. Jednakże decyzją organu podatkowego został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 15 października 2013 r.

Wnioskodawca, pomimo wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych, w okresie od marca 2013 r. do 15 października 2013 r., nie zaprzestał działania w charakterze podatnika VAT czynnego, tj. dokonywał dostaw towarów zakupionych uprzednio w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, składał deklaracje od podatku od towarów i usług (dalej: "VAT-7") oraz wpłacał podatek VAT na właściwy rachunek urzędu skarbowego.

Wnioskodawca w wyżej wskazanym okresie dokonywał także odliczania podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego korzystając z prawa do odliczenia stanowiącego naczelną zasadę podatku VAT mającą swoje źródło w dyrektywie 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L z 2013 r. nr 201/1, dalej: "Dyrektywa 112").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca działający w charakterze podatnika VAT czynnego - w okresie od marca do października 2013 r. - mógł dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych od podatku VAT należnego, o czym mowa w art. 86 ust. ustawy VAT, pomimo niedokonania w wyżej wskazanym okresie rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazuje, że podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") od momentu dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zgodnie z powyższym obowiązek rejestracyjny wynikający z art. 96 ust. 1 ustawy VAT ma charakter deklaratoryjny i stanowi jedynie potwierdzenie faktu bycia podatnikiem zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT. Konsekwencją powyższego jest fakt, że podmiot nabywa prawo do odliczania podatku w chwili spełnienia obiektywnych przesłanek do uznania go za podatnika VAT.

Przesłanki te zostały wskazane w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L z 2013 r. nr 201/1, dalej: "Dyrektywa 112") w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei "działalność gospodarcza", zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy wskazać także regulacje zawarte w art. 15 ustawy VAT, stanowiącym, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tej kwestii wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie Dankowski C-438/09, w którym również została potwierdzona możliwość odliczenia podatku, w sytuacji braku formalnej rejestracji na potrzeby VAT. TSUE wskazał, że artykuł 22 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednak przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. wyroki: z dnia 2 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec s. I 1157, pkt 51; z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 NideraHandelscompagnie, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 48. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa (zob. wyroki; z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb. Orz. s, I 3457, pkt 64; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaepitó, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 40. To samo dotyczy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji, wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I 7281, pkt 47; ww. wyroki; w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Ecotrade, pkt 65, 66)".

Powyższe orzeczenie odnosi się do art. 22 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 1977 r. nr 145/1, z późn. zm.), jednakże zachowuje ono swoją aktualność także w odniesieniu do art. 213 i 214 Dyrektywy 112.

W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że podatnicy są zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 Dyrektywy 112, choć taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Podobnie przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 112 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Identyfikacja, o której mowa w art. 214 Dyrektywy 112, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy 112 nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. Nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu, jednak podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 112, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi Dyrektywę 112 do prawa krajowego.

Wykładni Dyrektywy 112 powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialno-prawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami Dyrektywy 112, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 NideraHandelscompagnie BV v. Valstybinemokesćiuinspekcijaprie Lietuvos Respublikosfinansuministerijos. W wyroku tym TSUE uznał, że nie można pozbawiać podatnika możliwości wykonywania prawa do odliczenia, jeżeli uzyska on w rozsądnym terminie identyfikację dla celów podatku VAT.

Powyższe tezy powtórzył także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), który w orzeczeniu z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 268/11, jednoznacznie stwierdził, że brak rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku.

NSA podkreślił, że przepisy krajowe wprowadzające określone wymogi formalne dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać zatem nie tylko z punktu widzenia zasady neutralności, ale przede wszystkim proporcjonalności, która wynika nie tylko z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie Traktatu o UE). Do zasady tej odwołuje się też Dyrektywa 112 w pkt 65 Preambuły. Zgodnie z art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów niniejszego Traktatu (tekst jedn.: Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejskiej). W myśl tej zasady zarówno Wspólnota Europejska (obecnie Unia Europejska), jak i państwa członkowskie powinny podejmować tylko takie działania, które są odpowiednie z punktu widzenia zamierzonego celu i w możliwie najmniejszym stopniu zagrażają innym celom Wspólnoty.

Wnioskodawca wskazuje także, że art. 88 ust. 4 ustawy VAT wskazujący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy VAT, jest niezgody z art. 178 Dyrektywy 112, w myśl której w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

Powyższa regulacja odnosząca się do ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT naliczonego nie wskazuje na ograniczenie odliczenia podatku VAT naliczonego, które jest związane z brakiem rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego. A zatem, co także potwierdzają wyżej wskazane orzeczenia TSUE oraz NSA, uzależnienie skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego od rejestracji jako podatnik VAT czynny należy uznać za sprzeczne z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 112.

Warto także wskazać, że zgodnie z art. 214 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru:

a. każdy podatnik, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 9 ust. 2, który dokonuje na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT, inne niż dostawy towarów lub świadczenie usług, od których VAT jest płacony wyłącznie przez nabywcę lub odbiorcę, zgodnie z art. 194-197 i art. 199 Dyrektywy 112.

Istotne znaczenie ma także stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2013 r. nr ILPP2/443-752/13-2/MN, w której organ podatkowy stwierdził "Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z działalnością opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie należy bowiem zwrócić uwagę na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, w szczególności na fakt, że Wnioskodawca od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak również składał deklaracje VAT. Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, niekorzystający ze zwolnienia od podatku. Powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w opisanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług służących wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, za okres, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku VAT, z uwzględnieniem treści art. 86 i art. 88 ustawy. Reasumując, w analizowanej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje prawo do podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach złożonych w ustawowym terminie w Urzędzie Skarbowym od 1 września 2012 r., tj. faktycznej daty złożenia pierwszej deklaracji VAT-7, a przed złożeniem wniosku rejestracyjnego VAT-R w dniu 17 kwietnia 2012 r."

Biorąc pod uwagę wyżej wskazaną regulację należy wskazać, że państwa członkowskie nie powinny wprowadzać środków mających gwarantować, że podmioty zobowiązane do rejestracji będą przestrzegać tego obowiązku, w sposób naruszający zasadę neutralności oraz proporcjonalności, o których mowa powyżej.

Bez względu na fakt zarejestrowania Wnioskodawcy jako podatnika VAT przez organ podatkowy podmiot ten miał prawo korzystać w pełni z praw i obowiązków przynależnych podatnikowi VAT z mocy prawa, co zostało ustanowione w Dyrektywie 112.

Wnioskodawca zatem realizował wszelkie obowiązki i prawa związane z rozliczaniem podatku VAT i w związku z tym stoi na stanowisku, że działając w charakterze podatnika VAT czynnego w okresie od marca do października 2013 r. mógł dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych od podatku VAT należnego, o czym mowa w art. 86 ustawy VAT, pomimo braku w wyżej wskazanym okresie rejestracji jako podatnik VAT czynny, a ograniczenie dotyczące odliczenia podatku VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 4 ustawy VAT należy uznać za niezgodne z art. 178 Dyrektywy 112 oraz zasadami neutralności i proporcjonalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podatkowy wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2014 r., ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktur wystawionych przed 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje - w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 12 i 13 ustawy).

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz by uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W myśl art. 96 ust. 1 i 3 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jednocześnie należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wynosić, że brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje należy wskazać, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - w myśl art. 86 ust. 10 ustawy - jest otrzymanie przez podatnika faktury. Tak więc ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz od dnia faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od dnia 1 marca 2013 r. do 15 października 2013 r. i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku VAT (złożenie formularza VAT-R) - tj. przed 15 października 2013 r., gdyż zakupy te związane były z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością Wnioskodawcy. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, dokumentował sprzedaż na podstawie faktur VAT, składał deklaracje VAT-7 za okres od marca 2013 r. do 15 października 2013 r., w których wykazywał podatek VAT należny oraz odliczał kwoty podatku VAT zawartego w otrzymanych w tym czasie fakturach VAT. Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie miał zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy. Prowadzi to do wniosku, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą już od marca 2013 r. zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. Wnioskodawca w dniu 15 października 2013 r. złożył to zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym jako datę rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT wskazał dzień 1 marca 2013 r., jednakże decyzją Organu podatkowego został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny dopiero od dnia 15 października 2013 r.

Zatem w niniejszej sprawie, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych na jego rzecz od dnia 1 marca 2013 r. do 15 października 2013 r., a dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe, pomimo tego, że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca dokonał dopiero w dniu 15 października 2013 r. Aby zrealizować to prawo niezbędnym jest skorygowanie złożonego VAT-R i wskazanie w nim, że pierwszym okresem rozliczeniowym, za który zostanie złożona deklaracja VAT-7 jest marzec 2013 r., oczywiście w sytuacji, gdy taka informacja nie została zawarta w formularzu VAT-R złożonym przez Wnioskodawcę w dniu 15 października 2013 r.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.